EPC總承包項目的避險納稅籌劃

□ 文/廖洪偉 齊宏宇

EPC總承包項目管理模式，是指建設單位作為業主將建設工程發包給總承包單位，由總承包單位承攬整個建設工程的設計、采購、施工，最終向建設單位提交竣工驗收合格的建設工程，這種模式也被形象地稱之為“交鑰匙工程”。但由于在國內實踐時間相對不長，我國目前與EPC總承包模式相配套的法律法規體系尚不健全，引發了一定的財稅風險。面對建筑行業激烈的競爭，如果能夠通過有效的納稅籌劃方案降低稅負，合理控制報價，則對提升總承包商的市場競爭力大有裨益。增值稅轉型后，總承包商主要面臨以下風險：

風險一：被認定為混合銷售的風險

目前，EPC總承包項目采用比較多的模式是：業主與總承包商只簽訂一個總承包合同，其中包含設計、采購、施工及其他。即，總承包商向業主銷售設備材料，同時為銷售出去的設備材料提供建筑安裝勞務，但其銷售的設備材料又往往不是自產貨物，這一系列行為正好符合混合銷售行為的定義。一旦被認定為混合銷售，就意味著總承包商要就其合同總承包額全部繳納增值稅或全部繳納營業稅，具體由總承包商的主業決定。但無論是哪一種情況，都是總承包商和業主難以承受的：如全部繳納增值稅，則相應的設計、施工服務均按增值稅納稅，而這些業務總承包商均不能取得增值稅進項發票，只能按17%全額繳納增值稅，與單獨提供設計、施工服務繳納營業稅相比，稅負增加了數倍，即使這部分稅負可以通過價格轉嫁給業主承擔，但如此大的進項稅額業主不可能有足夠的銷項稅額沖抵，只能留抵，將占用業主大量資金；如全部繳納營業稅，則業主無法從總承包商處取得增值稅專用發票，也就無法實現購建固定資產價值中所含增值稅的抵扣，這對業主來說是巨大的經濟損失。因此，為了避免這類問題產生，可采用以下籌劃方案：

籌劃方案1：將總承包合同按采購部分、設計和施工部分分拆成兩個合同，由兩個關聯公司分別和業主簽訂。這種形式可以從根本上避免被認定為混合銷售，但實際上是打破了EPC總承包的項目管理模式，限制了工程總承包商整體實力的發展，不利于總承包商參與國際競爭。

籌劃方案2：由總承包商和業主按采購部分、設計和施工部分分別簽訂兩個合同，總承包商對采購部分開具增值稅專用發票，設計和施工部分開具營業稅發票。這種形式雖然從合同上將營業稅和增值稅的應稅項目分開了，但實際上兩類業務還是由一個主體完成的，如果稅務局要求嚴格，則仍有可能被認定為混合銷售。

以上各種化解方式均有其弊，只是權宜之計，要想從根本解決EPC總承包管理模式的“混合銷售”問題，還是要從立法角度充分考慮EPC總承包的特殊性，出臺相關條款給予明確，這樣EPC總承包項目才能徹底擺脫目前的困境，也才能促進EPC總承包項目管理模式在我國的發展。

風險二：重復納稅的風險

總承包商面臨的重復納稅風險包括兩個層面的內容：

一是，假定總承包商被認定為混合銷售，則需要判定總承包商的主業，以確定應繳的稅種。在現行的稅收法規中，可供參照的就只有《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發[2008]120號），其規定，既繳納增值稅又繳納營業稅的企業，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定征管歸屬；企業稅務登記時無法確定主營業務的，一般以工商登記注明的第一項業務為準；一經確定，原則上不再調整。”但這只是一個參考，并不是明確的執法依據，而我國目前實行中央與地方分稅制度，國稅和地稅都不會輕易放棄該部分稅源，在執行過程中很容易產生分歧，最終可能造成國稅要求全額繳納增值稅、地稅要求全額繳納營業稅的局面。

二是，假定總承包商成功規避被認定為混合銷售的風險，可以分別繳稅，即設計、施工部分繳納營業稅，采購部分繳納增值稅。根據稅法原理，營業稅和增值稅屬于平行稅種，即繳納增值稅的不繳納營業稅，繳納營業稅的不繳納增值稅。但根據《營業稅暫行條例實施細則》第十六條的規定，除本細則第七條（即納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為，如能分別核算營業稅應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，則營業稅應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅）規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。在EPC總承包項目中，設備材料均由總承包商承包，沒有建設方提供的設備。這樣一來，總承包商承包范圍內的設備材料在開具增值稅專用發票、繳納增值稅后，還面臨被項目所在地地稅局要求繳納營業稅的風險，這一問題在項目所在地與總機構所在地不同的情況下變得更為復雜。在營業稅暫行條例做出修訂之前，這個矛盾還沒有辦法解決，只能利用既有的法規，盡量減少重復納稅范圍。

籌劃方案1：《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規定，建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。關于不計入營業額的設備價值的確定，在增值稅轉型前，為防止總承包商通過將利潤向設備傾斜來達到避稅目的，地稅局通常以總承包商的設備采購發票為依據確認不計入營業額的設備價值，也就是說，總承包商同業主的設備結算價和同供貨商的設備采購價之間的差額無法從營業額中剔除。但是，在增值稅轉型后，由于總承包商要就設備向業主開具增值稅專用發票，地稅局可以憑借總承包商開具的增值稅專用發票核定可剔除的設備價值，從而使設備增值部分的價值也可以從營業稅額中剔除。

籌劃方案2：而對于材料，目前還沒有相應的規定能夠完全化解這部分的重復納稅問題，但是有一點變化還是值得引起我們關注的。我們知道，材料價款由兩部分構成：材料原價和增值稅。在增值稅轉型前，總承包商同業主結算承包的材料時，不繳納增值稅，只繳納營業稅，材料價款中所含的增值稅額也計入了總承包商的產值，自然需要納入營業額繳納營業稅；但是，在增值稅轉型后，總承包商要就材料部分向業主開具增值稅專用發票繳納增值稅，材料價款當中所包含的增值稅銷項稅額部分不再計入總承包商的產值，則應該從營業稅的計稅基數中剔除，否則會造成重復納稅。那么，材料價款中的增值稅銷項稅額從營業稅稅基中剔除后，總承包商的營業稅稅負會相應降低。

風險三：加價銷售帶來稅負增加的風險

EPC總承包項目 配圖四川石化煉化一體化項目全景。宏宇/供圖

在EPC總承包模式下，總承包商的利潤是設計、采購、施工三部分的綜合利潤。在增值稅轉型后，為了滿足開票的需要，總承包商需要將利潤在三部分之間做一個劃分，采購部分不做利潤固然是對總承包商最有利的，但是這種通過平價銷售將增值稅轉化為營業稅，從而規避增值稅的做法稅務局通常是不能接受的。因此，通過以上方案解決混合銷售及部分解決重復納稅問題后，在固定總價的情況下，總承包商還將面臨加價銷售帶來的稅負增加的風險。

籌劃方案1：一方面，材料部分在增值稅轉型后要就加價部分繳納增值稅，增值稅稅負有所增加；而另一方面，增值稅轉型前材料價款要全額繳納營業稅，增值稅轉型后總承包商同業主結算的材料價款中的銷項稅額可以從營業稅稅基中剔除，營業稅稅負有所降低。那么，這一正一反兩方面的影響為我們的納稅籌劃提供了空間。

假設總承包商外購工程材料采購價為C（含稅）且能取得增值稅一般納稅人開具的增值稅專用發票。總承包商同業主的承包結算價為C+X（含稅），其中X為總承包商同業主結算價較采購價的增值額。為簡化計算，暫不考慮其他相關稅費。

增值稅轉型前總承包商應承擔的相關稅費計算如下：應交增值稅=0；應交營業稅=(C+X)×3%。增值稅轉型前，總承包商應承擔的稅費合計為①+②，即(C+X)×3%

增值稅轉型后總承包商應承擔的相關稅費計算如下：應交增值稅（銷項稅額）=(C+X)÷(1+17%)×17%；應交增值稅（進項稅額）=C÷(1+17%)×17%；實際應交增值稅=(C+X)÷(1+17%)×17%-C÷(1+17%)×17%=X÷(1+17%)×17%；應交營業稅=(C+X)÷(1+17%)×3%。增值稅轉型后，總承包商應承擔的稅費合計為X×17.09%+C×2.56%

如果總承包商承擔的稅費在轉型前后相等，即(C+X)×3%=X×17.09%+C×2.56%，則X≈3%C。也就是說，當材料增值率為3%時，總承包商材料部分的稅負前后沒有變化；當材料增值率小于3%時，總承包商材料部分的稅負在增值稅轉型后有所降低；當材料增值率大于3%時，總承包商材料部分的稅負在增值稅轉型后有所增加。

籌劃方案2：一方面，設備部分在增值稅轉型后要就加價部分繳納增值稅，增值稅稅負有所增加；而另一方面，增值稅轉型前設備價款加價部分要繳納營業稅，增值稅轉型后總承包商同業主結算的設備價款中的加價部分可以從營業稅稅基中剔除，營業稅稅負有所降低。但是，營業稅稅負的降低不足以抵消增值稅稅負的增加。

假設總承包商外購設備（該設備可從）采購價為C（含稅）且能取得增值稅一般納稅人開具的增值稅專用發票。總承包商同業主的承包結算價為C+X（含稅），其中X為總承包商同業主結算價較同供貨商采購價的增值額。為簡化計算，暫不考慮其他相關稅費。

增值稅轉型前，總承包商應承擔的相關稅費計算如下：應交增值稅=0；應交營業稅=X×3%。增值稅轉型前，總承包商應承擔的稅費合計為X×3%

增值稅轉型后，總承包商應承擔的相關稅費計算如下：應交增值稅（銷項稅額）=(C+X)÷(1+17%)×17%；應交增值稅（進項稅額）=C÷(1+17%)×17%；實際應交增值稅=(C+X)÷(1+17%)×17%-C÷(1+17%)×17%=X÷(1+17%)×17%；應交營業稅=0。轉型后，總承包商應承擔的稅費合計為X×14.53%

由此可見，只要總承包商對設備加價，設備部分在增值稅轉型后的稅負就一定有所增加，增加多少取決于增值額的大小，增加的稅負為加價部分（含稅）的11.53%。

籌劃方案3：稅法并不是絕對禁止平價銷售，而是限制無正當理由的平價銷售，因此，還是要盡量向稅務局做好關于EPC總承包管理模式特殊性的解釋工作，爭取稅務機關的理解。

在傳統承包模式下，通常是業主直接對供貨商采購，承包商主要負責施工。在我國積極倡導EPC總承包的形勢下，才將采購也承包給總承包商，開始嘗試這一新的項目管理模式。目前，我國EPC總承包的發展還處于過渡階段，在很多項目，采購實際上仍是由業主指定供貨商和價格，只是為了保持EPC總承包項目管理模式的完整性，才在形式上通過總承包進行采購，總承包商的利潤仍體現在設計和施工部分。而且，與傳統承包模式相比，在總承包環節平價銷售也不會給國家造成稅收上的損失。因此，如果EPC總承包項目管理模式的特殊性能夠得到稅務局的認可，則可以從根本上化解總承包商的財稅風險。

以上主要從總承包商的角度分析了增值稅轉型給總承包商帶來的影響及應對的策略。而業主作為增值稅轉型政策的最大獲益者，在制定納稅籌劃方案時不能只考慮自身利益，還要兼顧總承包商的成本，否則即使在納稅方面總承包商勉強接受了業主的條件，但為了彌補損失的利益，很可能引發其他方面的風險。因此，本文以上的分析也同樣給業主以啟示，一方面，對于可以通過籌劃手段消除的影響，業主應做到心中有數，并幫助總承包商進行籌劃；另一方面，對于無法通過籌劃手段完全消除的影響，比如設備增值銷售問題、運費問題等，應準確測算對總承包商的影響，并在確定合同總價時予以適當的考慮。