會計師考生應從典型題例解讀中學會“感悟與提高”

　　【摘　要】 原定于2012年5月12日至13日的會計師考試，推遲到2012年10月27日至28日進行，這對于一些學得不太扎實的考生來講無疑是一次難得的機遇。為了幫助這些考生能盡快
　　題例1：2010年1月1日，M公司用銀行存款2 500萬元從證券市場上購入N公司發行在外70%的股份并能夠控制N公司。同日，N公司賬面所有者權益為3 400萬元（與可辨認凈資產公允價值相等），其中：股本為2 150萬元，資本公積為850萬元，盈余公積為80萬元，未分配利潤為320萬元。N公司按照10%的比例計提盈余公積，M公司和N公司在此之前不存在關聯方。M公司與N公司的所得稅稅率均為25%，所得稅核算方法采用資產負債表債務法。
　　（1）2010年4月17日宣告分派并發放2009年現金股利120萬元。Ｎ公司2010年度實現凈利潤745萬元；2011年4月18日宣告分派并發放2010年現金股利400萬元，2011年實現凈利潤810萬元。2010年N公司因可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的金額為60萬元，2011年N公司因可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的金額為70萬元。（2010年與2011年由于可供出售金額資產公允價值變動，計入資本公積的金額均未考慮所得稅的影響）
　　（2）M公司2010年6月銷售300件甲產品給N公司，每件售價1萬元，每件成本0.7萬元，N公司2010年對外銷售甲產品150件，每件售價1.2萬元。2010年末甲產品的可變現凈值為每件0.8萬元；2011年M公司出售100件乙產品給N公司，每件售價5萬元，每件成本3萬元；2011年N公司對外銷售甲產品60件，每件售價10萬元；2011年N公司對外銷售乙產品30件，每件售價6萬元；2011年12月31日，甲產品的可變現凈值為每件0.6萬元，乙產品的可變現凈值為每件3.6萬元。
　　（3）M公司2010年6月30日出售一項不需要安裝的固定資產給甲公司，該項固定資產的售價為500萬元，賬面價值為360萬元，N公司購入后作為管理用固定資產入賬，預計使用年限為5年，預計凈殘值為零，按年限平均法計提折舊。
　　（4）2010年6月1日，N公司按面值購入M公司2010年1月1日發行的五年期到期一次還本、分次付息債券，準備持有至到期，實際支付價款為1 500萬元（假定不考慮相關稅費），票面利率（等于實際利率）8%，每年1月15日付息。
　　要求：
　　1.編制M公司2010年和2011年與長期股權投資有關的會計分錄；
　　2.編制MN集團公司2010年末合并報表的調整、抵銷分錄；
　　3.編制MN集團公司2011年末合并報表的調整、抵銷分錄。（金額單位用萬元表示）
　　參考答案：
　　解題前的分析：M公司與N公司的合并屬于非同一控制下的企業合并，購買方M公司以支付現金資產的方式取得對N公司70%的持股比例，由于在購買日被購買方的可辨認資產負債的賬面價值與公允價值相等，所以在編制合并報表時，M公司無需對N公司的個別會計報表按購買日公允價值進行調整。另外，由于購買日M公司的購買成本2 500萬元大于應享有被購買方N公司可辨認凈資產公允價值的份額2 380（3 400×70%）萬元，所以在編制合并報表時會產生120（2 500－2 380）萬元的一項商譽。
　　詳細解讀：
　　要求1.編制M公司2010年和2011年與長期股權投資有關的會計分錄。
　　1）2010年1月1日投資時：
　　借：長期股權投資——N公司 2 500
　　貸：銀行存款 2 500
　　2）2010年分派2009年現金股利時：
　　借：銀行存款 84（120×70%）
　　貸：投資收益 84
　　3）2011年分派2010年現金股利時：
　　借：銀行存款 280（400×70%）
　　貸：投資收益 280
　　要求2.編制MN集團公司2010年末合并報表的調整與抵銷分錄。
　　第一，調整分錄（按權益法對M公司的長期股權投資進行調整）
　　（1）借：投資收益 84
　　貸：長期股權投資 84
　　此筆調整分錄的目的是要把成本法下收到現金股利的會計分錄調整為權益法下收到現金股利的會計分錄。
　　（2）借：長期股權投資 422.8
　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　422.8
　　N公司調整后的凈利潤＝745－150＋150－150＋105
　　－140＋14＋30－70＋70＝604
　　M公司應享的投資收益＝604×70%＝422.8
　　提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之間發生的內部交易或事項中涉及到損益類事項的，應當對來源于子公司個別報表中的凈利潤進行調整，母公司應按子公司調整后的凈利潤乘以其持股比例，計算應享有或應承擔的投資損益。
　　（3）借：長期股權投資 31.5（45×70%）
　　貸：資本公積 　　　 31.5
　　按照權益法調整后長期股權投資的余額＝2 500－84
　　＋422.8＋31.5＝2 870.3（萬元）
　　第二，抵銷分錄
　　（1）內部銷售收入與存貨項目的抵銷
　　1）借：營業收入 150（300×50%）
　　貸：營業成本 　　　 150
　　2）借：營業收入 150（300×50%）
　　貸：營業成本 　 　 　　105［300×50%（1－30%）]
　　存貨 45（300×50%×30%）
　　業務類型：屬于本年發生內部銷售，本年部分出售、部分未出售，內部收入為300萬元，內部成本為210萬元，內部銷售毛利率為30%，出售比例與未出售比例均為50%。
　　3）借：存貨——存貨跌價準備 30［（1－0.8）×150]
　　貸：資產減值損失 30
　　注：由于存貨的可變現凈值120（150×0.8）萬元介于銷貨成本105（150×0.7）萬元與購貨成本150（150×1）萬元之間，從企業集團的角度來看，存貨期末可變現凈值120萬元高于企業集團的期末存貨的成本105萬元，企業集團無需計提，也無需保留存貨跌價準備，所以M公司編制合并報表時，應將N公司計提的存貨跌價準備30萬元全部予以沖銷。
　　4）借：遞延所得稅資產 3.75 ［（45－30）×25%]
　　貸：所得稅費用 3.75
　　詳細分析：采用比較分析法：表1個別會計報表；表2合并會計報表。
　　經過比較可以看出，在N公司個別報表中已確認了遞延所得稅資產與所得稅費用各7.5萬元，而合并報表中，則需要確認遞延所得稅資產與所得稅費用各11.25萬元，所以M公司編制合并報表時，需補確認3.75萬元的遞延所得稅資產與所得稅費用。
　　（2）內部交易固定資產項目的抵銷
　　1）借：營業外收入 140
　　貸：固定資產——原價 140
　　2）借：固定資產——累計折舊 14 （140/5×6/12）
　　貸：管理費用 14
　　3）借：遞延所得稅資產 31.5［（140－14）×25%]
　　貸：所得稅費用 31.5
　　詳細分析：表3合并會計報表。
　　由于會計與稅法的折舊方法與折舊年限相同，所以在N公司個別會計報表中不會產生暫時性差異。在合并報表中，由于會計與稅法確認賬面價值與計稅基礎的標準不同，所以會發生可抵扣暫時性差異126萬元，應確認遞延所得稅資產與所得稅費用各31.5萬元。
　　（3）內部債權債務項目的相互抵銷：
　　1）借：應付債券 1 500
　　貸：持有至到期投資 1 500
　　2）借：應付利息　　　　　70 （1500×8%÷12×7）
　　貸：應收利息　　　　　 　　　　　　70
　　3）借：投資收益　　　　 70
　　貸：財務費用 70
　　（4）長期股權投資與所有者權益項目的相互抵銷
　　商譽＝2 870.3－（2 150＋895＋154.5＋729.5）×70%
　　＝120
　　少數股東權益＝（2 150＋895＋154.5＋729.5）×（1－70%）
　　＝1178.7
　　投資收益＝604×70%＝422.8
　　少數股東損益＝604×30%＝181.2
　　借：股本 2 150
　　資本公積 895 （850＋45）
　　盈余公積 154.5 （80＋745×10%）
　　投資收益 422.8
　　少數股東損益 181.2
　　未分配利潤——年初 320
　　商譽 120
　　貸：長期股權投資 2 870.3
　　少數股東權益 1 178.7
　　提取盈余公積 74.5 （745×10%）
　　對所有者（股東）的分配 120
　　要求3.編制MN集團公司2011年末合并報表的調整與抵銷分錄。
　　第一，調整分錄（按照權益法的要求對M公司的長期股權投資進行調整）
　　（1）借：長期股權投資 370.3
　　貸：未分配利潤——年初 338.8 （422.8－84）
　　資本公積 31.5
　　注：此筆調整分錄為上年調整過的，本年編制合并報表時還要繼續調整。
　　（2）借：投資收益 280（400×70%）
　　貸：長期股權投資 280
　　注：此筆調整分錄的目的是要把成本法下收到現金股利的會計分錄調整為權益法下收到現金股利的會計分錄。
　　（3）借：長期股權投資 567.7
　　貸：投資收益 567.7
　　N公司調整后的凈利潤＝810＋18－12＋9－150＋150
　　－350＋210＋98＋28－120＋120＝811
　　M公司應確認的投資收益＝811×70%＝567.7
　　提醒考生：子母公司以及同一母公司下的子公司之間發生的內部交易或事項中涉及到損益類事項的，應當對來源于子公司個別報表中的凈利潤進行調整，母公司應按子公司調整后的凈利潤乘以其持股比例，計算應享有或應承擔的投資損益。
　　（4）借：長期股權投資 36.75（52.5×70%）
　　貸：資本公積 36.75
　　按照權益法調整后長期股權投資的余額＝2 500＋370.3
　　－280＋567.7＋36.75＝3 194.75
　　第二，抵銷分錄：
　　（1）內部銷售與存貨項目的抵銷：
　　甲產品：1）借：未分配利潤——年初 45（150×30%）
　　貸：營業成本 18（60×30%）
　　存貨 27（90×30%）
　　2）借：存貨——存貨跌價準備 30
　　貸：未分配利潤——年初 30
　　3）借：遞延所得稅資產 3.75
　　貸：未分配利潤——年初 3.75
　　4）借：營業成本 12
　　貸：存貨跌價準備 12 （30×40%）
　　5）借：存貨——存貨跌價準備 9
　　貸：資產減值損失 9
　　2010年初，N公司個別會計報表中，存貨跌價準備的余額為30萬元，本期由于對外銷售甲產品60件（出售比例為40%）而轉銷的存貨跌價準備為12（30×40%）萬元，計提存貨跌價準備前的余額為18萬元，本期末實際提取的存貨跌價準備為18萬元，企業集團應保留的存貨跌價準備為9萬元，所以M公司編合并報表時，應將N公司多計提的存貨跌價準備9萬元予以沖銷。
　　6）借：所得稅費用 3.75
　　貸：遞延所得稅資產 3.75
　　詳細分析：采用比較分析法：表4個別會計報表；表5合并會計報表。
　　經過比較分析可以看出，在N公司個別報表中已確認了遞延所得稅資產（借）與所得稅費用（貸）各1.5萬元，而合并報表中則需要確認所得稅費用（借）與遞延所得稅資產（貸）各2.25萬元，所以M公司編制合并報表時，需要確認所得稅費用（借）與遞延所得稅資產（貸）各3.75萬元，才能把個別會計報表中的所得稅會計分錄調整為合并報表中的所得稅會計分錄。
　　乙產品：內部收入＝500
　　內部銷售毛利率＝（500－300）/500＝40%
　　出售比例＝30%
　　未出售比例＝70%
　　業務類型：屬于本年發生內部銷售，本年部分出售、部分未出售。
　　1）借：營業收入 150（500×30%）
　　貸：營業成本 150
　　2）借：營業收入 350（500×70%）
　　貸：營業成本 210［500×70%（1－40%）]
　　存貨 140（500×70%×40%）
　　3）借：存貨——存貨跌價準備 98［（5－3.6）×70]
　　貸：資產減值損失 98
　　4）借：遞延所得稅資產 10. 5 ［（140－98）×25%]
　　貸：所得稅費用 10.5
　　詳細分析：采用比較分析法：表6個別會計報表；表7合并會計報表。
　　經過比較分析可以看出，要想把個別報表的遞延所得稅資產（借）24.5萬元調整為合并報表的遞延所得稅資產（借）35萬元，M公司編制合并報表時，應補確認遞延所得稅資產（借）10.5萬元。
　　（2）內部固定資產交易的抵銷
　　1）借：未分配利潤——年初 140
　　貸：固定資產——原價 140
　　2）借：固定資產——累計折舊 14
　　貸：未分配利潤——年初 14
　　3）借：固定資產——累計折舊 28
　　貸：管理費用 　　　　　　 28
　　4）借：遞延所得稅資產 31.5 ［（140－14）×25%]
　　貸：未分配利潤——年初 　　　　　 31.5
　　5）借：所得稅費用 7 （28×25%）
　　貸：遞延所得稅資產 　　　　　　 7
　　詳細分析：表8合并會計報表。
　　經過分析可以看出，2010年轉回可抵扣暫時性差異28萬元，M公司編制合并報表時，應編制上述5）會計分錄來確認轉回暫時性差異對所得稅費用的影響。
　　（3）內部債權債務項目的相互抵銷
　　1）借：應付債券 1 500
　　貸：持有至到期投資 1 500
　　2）借：應付利息 120
　　貸：應收利息 120
　　3）借：投資收益 120
　　貸：財務費用 120
　　（4）長期股權投資與所有者權益項目的抵銷
　　商譽＝3 194.75－（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×70%
　　＝120
　　少數股東權益＝（2 150＋947.5＋235.5＋1 059.5）×（1－70%）
　　＝1 317.75
　　投資收益＝811×70%＝567.7
　　少數股東損益＝811×30%＝243.3
　　借：股本 2 150
　　資本公積 947.5 （850＋45＋52.5）
　　盈余公積 235.5（80＋74.5＋81）
　　投資收益 567.7
　　少數股東損益 243.3
　　未分配利潤——年初 729.5
　　商譽 120
　　貸：長期股權投資 3 194.75
　　少數股東權益 1 317.75
　　提取盈余公積 81 （810×10%）
　　對所有者（股東）的分配 400
　　題例2：甲企業屬于一般納稅人，于2008年1月1日以銀行存款120萬元購入一建筑物，同日將其對外出租，每月租金為3萬元，并采用成本模式進行后續計量，該建筑物的預計使用年限為10年，會計與稅法均采用直線法且均按10年計提折舊。2008年12月31日該建筑物的公允價值為135萬元。甲企業從2009年1月1日起將該投資性房地產的計量模式由成本計量模式變更為按公允價值模式計量。該投資性房地產當日的公允價值為135萬元。甲企業2008年還銷售一批產品，收入為200萬元，成本為140萬元。甲企業所得稅核算方法采用資產負債表債務法，所得稅稅率為25%。該企業每年按凈利潤的10%計提法定盈余公積。要求：編制會計政策變更時的會計分錄并分析其原因。
　　會計政策變更時的會計分錄：
　　借：投資性房地產——成本 120
　　——公允價值變動 15
　　投資性房地產累計折舊 11
　　貸：投資性房地產 120
　　遞延所得稅負債 6.5
　　利潤分配——未分配利潤 17.55
　　盈余公積 1.95
　　分析編制上述會計分錄的原因：
　　1.成本模式計量方式下的會計處理及報表信息
　　（1）借：投資性房地產 120
　　貸：銀行存款 120
　　（2）借：其他業務成本 11
　　貸：投資性房地產累計折舊 11
　　（3）借：銀行存款 36 （3×12）
　　貸：其他業務收入 36
　　（4）借：銀行存款 234
　　貸：主營業務收入 　200
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34
　　（5）借：主營業務成本 140
　　貸：庫存商品 140
　　（6）利潤總額＝200-140-11＋36＝85
　　（7）暫時性差異＝0
　　（8）應納稅所得額＝85
　　（9）應交所得稅＝85×25%＝21.25
　　（10）所得稅費用＝21.25
　　（11）會計處理：
　　借：所得稅費用 　　　　　 21.25
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　 21.25
　　（12）凈利潤＝85－21.25＝63.75
　　（13）盈余公積＝6.375
　　（14）未分配利潤＝63.75－6.375＝57.375
　　（15）資產負債表（2009年度）表9
　　表　9
　　（16）利潤表（2009年度）表10
　　表　10
　　2.公允價值模式計量方式下的會計處理及報表信息
　　（1）借：投資性房地產——成本 120
　　貸：銀行存款 120
　　（2）借：銀行存款 36 （3×12）
　　貸：其他業務收入 36
　　（3）借：銀行存款 234
　　貸：主營業務收入 200
　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
　　34
　　（4）借：主營業務成本 140
　　貸：庫存商品 140
　　（5）借：投資性房地產——公允價值變動 15
　　貸：公允價值變動損益 15
　　（6）利潤總額＝200－140＋36＋15＝111
　　（7）發生應納稅暫時性差異＝26
　　（8）應納稅所得額＝111-26＝85
　　（9）應交所得稅＝85×25%＝21.25
　　（10）遞延所得稅負債貸方發生額＝26×25%＝6.5
　　（11）所得稅費用＝21.25＋6.5＝27.75
　　（12）會計處理：
　　借：所得稅費用 27.75
　　貸：遞延所得稅負債 6.5
　　應交稅費——應交所得稅 21.25
　　（13）凈利潤＝111－27.75＝83.25
　　（14）盈余公積＝83.25×10%＝8.325
　　（15）未分配利潤＝83.25－8.325＝74.925
　　（16）資產負債表（2009年度）表11
　　表　11
　　（17）利潤表（2009年度）表12
　　表　12
　　經過上述比較可以看出：成本計量模式比公允價值計量模式少確認投資性房地產15萬元，少確認公允價值變動損益15萬元，多確認其他業務成本 11萬元，多確認投資性房地產累計折舊11萬元，少確認所得稅費用6.5萬元，少確認遞延所得稅負債6.5萬元。兩種方法下應交的所得稅均為21.25萬元，所以發生會計政策變更應作如下賬務調整與報表調整：
　　（1）借：投資性房地產——公允價值變動 15
　　貸：以前年度損益調整（公允價值變動損益） 15
　　（2）借：投資性房地產累計折舊 11
　　貸：以前年度損益調整（其他業務成本） 11
　　（3）借：以前年度損益調整（所得稅費用） 6.5
　　貸：遞延所得稅負債 6.5
　　（4）借：投資性房地產——成本 120
　　貸：投資性房地產 120
　　（5）借：以前年度損益調整 19.5
　　貸：利潤分配——未分配利潤 19.5
　　（6）借：利潤分配—— 提取盈余公積 1.95
　　貸：盈余公積 1.95
　　（7）借：利潤分配——未分配利潤 1.95
　　貸：利潤分配—— 提取盈余公積 1.95
　　以上七筆可合成一筆：
　　借：投資性房地產——成本 120
　　——公允價值變動 15
　　投資性房地產累計折舊 11
　　貸：投資性房地產 120
　　遞延所得稅負債 6.5
　　利潤分配——未分配利潤 17.55
　　盈余公積 1.95
　　調整會計報表：表13、表14。
　　表13　資產負債表（2009年）
　　表14　利潤表（2009年）
　　經過調整后的會計報表所反映的會計信息與該項業務初次發生時就采用公允價值模式計量所提供的會計信息完全一樣。●
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部《中級會計實務》（2012）［M］.經濟科學出版社.
　　［2］ 財政部《企業會計準則講解》（2010）［M］.人民出版