我國財務報表列報的變遷與評析

【摘　要】　我國企業會計已從市場經濟模式中走過了近30年，資產負債表列報格式與內容發生了六次變化，每一次變化都會給報表使用者帶來新的信息或改變舊的觀念。文章以我國進入市場經濟后資產負債表列報的六次變革為線索，評析了每一次資產負債表列報變革對報表使用者與編制者認知企業財務狀況、預測企業發展前景、改進企業財務管理產生的影響。

【關鍵詞】　變遷；　評析；　資產負債表列報

本文擬從我國市場經濟以來資產負債表列報的變遷看傳遞信息的更新與引導認知的轉變，以便提高報表使用者與編制者對資產負債表的認知能力。

一、市場經濟下第一張資產負債表列報與評析

我國第一套市場經濟下的企業會計規范當屬1985年頒布的《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》。在這一會計制度中，規范了我國第一套市場經濟下的財務報表，即資產負債表、利潤表和財務狀況變動表。這套報表在新中國會計史中具有劃時代的意義——將企業會計模式由計劃經濟轉向市場經濟，但這套規范仍帶有計劃經濟的痕跡。為便于評析，將該張資產負債表列示如表1。

從這張資產負債表列報上可以看到市場經濟放寬了企業財務經營決策的自主權，資金不再要求專款專用，企業經營者對全部資源擁有支配權。資產負債表的左邊反映企業擁有的經濟資源——經營者的控制權，右邊反映債權人與股東投資——投資者的所有權，也是經營者對投資者的義務責任。在我國，這張表第一次使用了“資本金”概念，開始改變對企業的認識。無論是國家投資還是股東投資，企業歸股東所有，由過去的“國營”向“合資經營”轉變。從這張表中看到了企業的獨立。企業不再是國家經營的“車間”或商店。

過去的“資產負債表”在全盤蘇化后改為“資金平衡表”，左邊反映“資金占用”，右邊反映“資金來源”，其結構是三段平衡，資金管理實施專款專用的原則，即固定資產對應固定資金，流動資產對應于流動資金，專項資產對應于專項資金。專款占用最大的缺陷是不能使資源得到充分利用，有些資金閑置，不能挪作他用，有些資金不足影響企業經營順暢進行。計劃經濟下，企業相當于國家的加工車間，國家下達生產計劃，下撥資金，統購統銷，企業的主觀能動性束縛在計劃的襁褓中。

從這張資產負債表列報中看到資產、負債主要按其流動性進行分類，這是與國際慣例相同的。國際慣例所以如此列示，因為：流動資產與非流動資產的特點不同，流動資產變現速度較快，財務彈性較好，能夠及時地抓住有利的投資機會，但是，流動資產的變現力度（增值能力）較低，而非流動資產雖然變現速度慢，但變現力度往往高于流動資產；流動負債與非流動負債的特點也不同，流動負債的資本成本較低，但償債壓力較大，而非流動負債雖然資本成本較高，但往往能夠舒緩償債壓力。

這張報表第一次使用了“存貨”概念，強調了這些資產存在于本企業，且這些資產是為了銷售而存在的，不同于固定資產。過去按資產用途列報為“儲備資金”、“生產資金”、“成品資金”。“存貨”概念的使用，顯現了“企業主體”的邊界。

但是，在這張資產負債表的左邊，還能看到計劃經濟專款專用的痕跡，如資產不僅按流動性分類，還按用途列示了“長期投資”、“固定資產”、“無形資產”等；在資產負債表右邊能夠看出凈利潤并不完全歸股東所有，還要硬性提取企業發展基金等。

二、市場經濟下第二張資產負債表列報與評析

我們沿著中外合資經營企業會計制度的變遷（內資企業會計在1992年前仍采用計劃經濟模式），尋找我國市場經濟下第二張資產負債表。這張表產生于1992年《外商投資企業會計制度》。這套會計規范是對1985年《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》的修訂。這次修訂的指導思想是與“國際慣例接軌”。為便于評析，將該張資產負債表列示如表2。

這張資產負債表與第一張相比，最大的觀念變化是引入了謹慎性原則。對“應收賬款”的“壞賬準備”和“存貨”的“變現損失準備”。在這之前，我國的資產不計提減值準備，歷史成本掩蓋了資產的真實價值，誤導報表使用者對被投資企業盲目樂觀，作出錯誤的經濟決策。引入謹慎性原則，無疑是我國報表列報的一次革命，這次革命為報表使用者提供了更加可靠的資源信息。

這張表列報的又一革命體現在“投資者權益”的提出。較上一張表的“資本”概念，明確了股東在企業中的權益，在“投資人權益”中增設了“資本公積”項目，以區別投資者在企業享有權益的性質，“實收資本”是投資人享有權益的份額，“資本公積”歸全體投資人共同享有。

在這張報表中我們看到當時我國吸引外資的鼓勵政策，允許用利潤歸還投資，“已歸還投資”就是因財務政策所設的專有項目。由此，在財務報表列報的變遷中不僅能夠看到報表使用者對財務信息需求、認知的變化，還能夠看到經濟政策的變化與社會制度的變遷。

三、市場經濟下第三張資產負債表列報與評析

這張資產負債表產生于“兩則兩制”時期（兩則即《企業會計準則》和《企業財務通則》；兩制即《行業會計制度》和《行業財務管理制度》）的《工業企業會計制度》。這張資產負債表列報規范與前一張僅相隔7個月，同頒布于1992年。為便于評析，將該張資產負債表列示如表3。

這張表適用于內資的工業企業，而前一張表適用于在中國境內設立的外商投資企業。

這張資產負債表與前一張相比，最大的觀念變化是引入了“所有者權益”的概念。“所有者權益”被作為資產負債表的會計要素。這是我國財務報表第一次有“所有者”這一概念。這一概念正式列報在財務報表中是因為我國市場經濟已經走向成熟，我國的經濟學理論已為此奠定了基礎，人們已經認識到企業歸股東所有，股東是企業剩余收益的享有者也是剩余風險的承擔者。財務報表要向股東匯報其利益在被投資企業的增減變化，股東根據財務報表調整投資決策。

這張表列報的一個變化增設了“盈余公積”，明確這種準備來源于“利潤”，澄清了“儲備基金”、“企業發展基金”的形成渠道，反映了我國對企業利潤謹慎的財務管理政策。

但是，在這張表中出現了一個不準確的概念，即“遞延資產”。只有“支出”與“收益”才存在“遞延”的可能。“支出”的遞延是為了平滑“費用”；“收益”的遞延是為了謹慎地確認利潤，防止誤導報表使用者提前樂觀、沖動地作出錯誤的經濟決策。“資產”不存在遞延，是就是，不是就不是。

透過這張資產負債表，可以看到當時人們對投資的認識還很膚淺，沒有債權與股權投資的區別。所以報表上的投資項目僅為“短期投資”和“長期投資”。

四、市場經濟下第四張資產負債表列報與評析

1998年，財政部針對我國企業經濟體制的變化與資本市場開放的財務背景推出了市場經濟以來的第四套企業財務報表——股份公司財務報表。這是新中國進入市場經濟后，進入21世紀前的最后一套企業財務報表。通過與前三張表比較，評析這套報表中資產負債表列報的變化。為便于評析，將該張資產負債表列示如表4。

這張資產負債表與前幾張比較，最大的變化是消除了行業差別。前幾張資產負債表僅適用于工業企業，這張表使用于金融行業以外的各行業，提高了財務報表作為商業語言的通用性。

從這張資產負債表列報中，可以看到會計確認計量比上一章資產負債表更加謹慎，資產減值準備由過去的兩項（應收賬款、存貨）增加到四項（短期投資跌價準備、長期投資減值準備）。在這張表中存貨跌價準備沒有單獨列示。因為金融資產的減值比存貨的減值更突出。金融市場的發展初期商業信用逐漸放開，一方面企業融資渠道擴寬，一方面投資者增加了投資風險。

這張表又一進步表現在：取消了遞延資產概念，采用了“長期待攤費用”，報表項目表達更準確。

從這張資產負債表列報中可以看到我國財務會計與國際慣例更加趨同，如資產這邊的“遞延稅款借項”與負債那邊的“遞延稅款貸項”。這些項目在資產負債表中出現，說明我國所得稅的會計處理引入了國際通用的“遞延稅款法”。但是，囿于我國企業會計專業基礎，還允許企業選擇“應付稅款法”。所以，雖然這時的資產負債表中列示“遞延稅款”項目，大多數內資企業沒有采用“遞延稅款法”（也稱債務法或納稅影響法）。

透過這張資產負債表可以看到報表使用者開始意識到債權投資與股權投資的性質不同，股權投資的風險更大，因此，在長期投資中，將債權投資與股權投資分別列示，以便報表使用者對企業未來風險有更準確的判斷。

從這張表中還可以看到我國財務管理制度的變化：1993年發布的《公司法》要求在凈利潤中提取法定公益金。“公益金”是用于企業集體福利開支的準備。這一規定仍帶有計劃經濟的干預色彩，凈利潤沒有全部歸股東所有。

五、市場經濟下第五張資產負債表列報與評析

進入21世紀僅僅12年，我國財務報表列報就發生了兩次變化：一次發生在2001年1月1日開始執行的《企業會計制度》中；一次發生在2007年1月1日開始執行的《企業會計準則》。

市場經濟下的第五張資產負債表產生于2000年頒布的《企業會計制度》。為便于評析，將該張報表列示如表5。

這張資產負債表背景是資產減值準備由四項增加到八項（壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、委托貸款減值準備、長期投資減值準備、在建工程減值準備），如果每項減值準備單獨列示會增加報表的復雜性，降低清晰度。所以，這張資產負債表根據重要性原則僅列示了固定資產的減值準備，因為制造業的固定資產比重較大。與前一張資產負債表相比，基本承襲了第四張，從結構上都沒有大的變化，但從內容來看更加清晰明了，除固定資產外，均按凈值列示。資產減值準備的信息要求增列“資產減值明細表”。

六、市場經濟下第六張資產負債表列報與評析

市場經濟下的第六張資產負債表產生于2006年修訂的《企業會計準則》。在這套準則中，第一次制定了《財務報表列報具體準則》，規范了一般企業與金融企業的財務報表列報格式、內容與要求。為便于評析，將該張資產負債表列示如表6。

這是我國距離現在最近的一般企業的資產負債表，在這之后2012年又頒布了《小企業會計準則》。由于小企業財務報表的使用者與一般企業不同，因此財務報表確認計量與列報內容和一般企業存在較大的差異。筆者另文分析“《企業會計準則》與《小企業會計準則》財務報表列報差異”。

市場經濟財務報告模式最基本假設是“兩權分離”，財務報告是溝通投資者與經營者的商業語言。這一指導思想，在《企業會計準則》中充分地得到了顯示。

這張資產負債表在結構與設計理念上發生了重大的變化：

1.期初余額、期末余額欄次位置的變化，將期末欄放在了首位。而過去一直按發生順序列報，將期初余額置于首位。這一變化體現了重要性原則，與國際慣例取得了一致。

2.資產列報取消了中間按用途分類的小計，如“長期投資”、“固定資產”、“無形資產及其他資產”。這一取消，簡化了報表結構，提高了報表清晰度，防止不重要的信息擾亂報表使用者視線。資產只按流動與非流動分類，為報表使用者提供資產負債表左右兩邊的適配性信息。因為流動資產是流動負債的償債保障，又因為流動資產增值力度較差，所以報表使用者既關注流動資產對流動負債的償債保證，又關注流動資產是否過剩，影響資源的使用效率。

3.根據相關性要求，增設了報表使用者關注的列報項目，如“交易性金融資產”、“交易性金融負債”、“可供出售金融資產”、“投資性房地產”、“長期應收款”、“商譽”等。

·前四個項目屬于受市場行情影響較敏感的資產，報表使用者更關注這些資產的市場行情，所以這些資產用公允價值反映。

·“長期應收款”的增列改變了以往將全部應收款列入流動資產的痼疾，按照流動資產判斷條件有很多應收款項不符合，列入流動資產會誤導報表使用者對企業資產流動性與短期償債能力作出錯誤的判斷。

·“商譽”的單獨列示，是告知報表使用者這項資產是危險資產，不能單獨變現，幾乎等于無效資產，在分析企業財務實力與企業價值時，應將其剔除。

4.取消了“待攤費用”，堵住了費用掛賬的漏洞，只要不符合資產定義及確認條件的，都不允許列入資產負債表。我國資產負債表的這一變革具有劃時代的意義。一直以來，我國允許企業人為平滑各期費用，待攤費用就是平滑工具。這種平滑削弱了報表信息的可靠性，誤導報表使用者對企業資產與業績的認識，主張報表使用者對企業樂觀評價預測，以致作出錯誤的決策。

5.修訂了“預提費用”概念。“預提費用”屬于“費用”要素，不符合負債定義。在資產負債表中應列為“預計負債”，對應于利潤表的預計費用或損失，盡管利潤表沒有單獨列示預計費用或損失，但在“管理費用”、“銷售費用”或“營業外支出”給予確認。

6.根據真實性、相關性和謹慎性要求，對不同資產或負債采用不同的計量基礎。如貨幣資金與大多數負債項目采用歷史成本計量；交易性金融資產、交易性金融負債、可供出售金融資產、生產性生物資產等用公允價值計量；對應收款、存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等項目采用攤余成本計量，對長期資產的攤余成本還引入了折現的理念。

7.由于所得稅會計處理方法的改變，在資產負債表中增加確認了“遞延所得稅資產”與“遞延所得稅負債”。“遞延所得稅資產”的確認導致高估資產，高估收益；“遞延所得稅負債”的確認導致高估負債，低估收益。這一新確認對報表使用者評價分析財務狀況產生較大的影響。這種資產或負債不同于一般，不能單獨變現或支付。

8.提高報表的通用性，增設了特殊行業的資產，如“生物資產”、“油氣資產”等。

《企業會計準則》的資產負債表列報無論從結構還是從內容與計量都發生了重大的變革，為報表使用者提供了更多有用的信息。報表編制者與報表使用者都應對這次變革思想進行深入的挖掘，以提高對現行資產負債表的認知水平。

囿于篇幅所限，筆者將另文陳述利潤表和現金流量表列報的變遷，并加以評析。（利潤表和現金流量表列報的變遷與評析見本刊2012年12期中、12期下）

【參考文獻】

[1]　中外合資經營工業企業會計科目和會計報表[S].財政部[85]財會23號.

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[6]　財政部.企業會計制度[J].2000.

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