股權(quán)投資會計要點及相關(guān)準(zhǔn)則的修訂

【摘 要】 在國際金融危機背景下，2009年11月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了IFRS9，提出了金融資產(chǎn)分類和計量的新要求，并計劃2015年1月1日完全取代IAS39。我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，作為金融資產(chǎn)的主要形式，IFRS9的發(fā)布對我國股權(quán)投資相關(guān)準(zhǔn)則必將產(chǎn)生實質(zhì)性影響。文章分析了我國相關(guān)準(zhǔn)則中股權(quán)投資會計的處理要點，揭示了企業(yè)利用未實現(xiàn)利得或損失的確認與再確認以及股權(quán)投資的重分類進行盈余管理的空間，結(jié)合IFRS9，提出了我國相關(guān)準(zhǔn)則的修訂建議。

【關(guān)鍵詞】 股權(quán)投資； 利得或損失； 重分類； 盈余管理； 修訂

一、股權(quán)投資會計適用準(zhǔn)則的劃分

股權(quán)投資是指通過投資取得被投資單位股份的行為。在我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，對于股權(quán)投資的會計處理是參照《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計》（IAS27）、《國際會計準(zhǔn)則第31號——合營中權(quán)益的財務(wù)報告》（IAS31）、《國際會計準(zhǔn)則第28號——對聯(lián)營企業(yè)投資的會計》（IAS28）、《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認和計量》（IAS39）以及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號——金融工具：披露》（IFRS7）等國際會計準(zhǔn)則，以投資后投資單位與被投資單位的關(guān)系、股權(quán)投資的公允價值能否可靠計量以及企業(yè)管理層的意圖作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS2）及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》（CAS22）兩個會計準(zhǔn)則，不同股權(quán)投資具體適用會計準(zhǔn)則及科目設(shè)置如表1所示。

在我國的會計準(zhǔn)則中，以投資后投資單位與被投資單位的關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)，將股權(quán)投資劃分為控制、共同控制、重大影響、以及無控制、共同控制或重大影響四種情況。其中，控制、共同控制、重大影響等三種情況均適用準(zhǔn)則CAS2，對應(yīng)IAS27、IAS31、IAS28、設(shè)置“長期股權(quán)投資”科目進行核算。

對于第四種情況，即投資后投資單位對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，所謂“三無”情況，股權(quán)投資的核算需再根據(jù)股權(quán)投資的公允價值能否可靠計量分別適用不同的會計準(zhǔn)則：一是當(dāng)股權(quán)投資的公允價值不能可靠計量時，適用CAS2，通過“長期股權(quán)投資”科目核算。二是當(dāng)股權(quán)投資的公允價值能夠可靠計量時，則適用CAS22，并根據(jù)企業(yè)管理層意圖，分別設(shè)置了“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”兩個會計科目。當(dāng)股權(quán)投資準(zhǔn)備近期出售或以短期獲利為目的時，通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算；當(dāng)股權(quán)投資不準(zhǔn)備近期出售或以短期獲利為目的，則通過“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算。

二、不同股權(quán)投資會計處理要點及其比較

在我國會計準(zhǔn)則體系中，股權(quán)投資的核算主要涉及CAS2及CAS22兩個會計準(zhǔn)則以及“長期股權(quán)投資”、“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”三個總賬科目。不同情況下股權(quán)投資的會計核算存在著較大差異（見表2）。特別是對未實現(xiàn)利得或損失的處理，不同核算方法的選擇對企業(yè)財務(wù)報告必將產(chǎn)生較大影響。

（一）后續(xù)計量期間的會計要點及比較

1.長期股權(quán)投資。（1）長期股權(quán)投資核算的后續(xù)計量以歷史成本為基礎(chǔ)，分別采用成本法和權(quán)益法進行核算；當(dāng)投資單位與被投資單位的關(guān)系是控制或“三無”時，采用成本法進行核算；當(dāng)投資單位與被投資單位的關(guān)系是共同控制或重大影響時，采用權(quán)益法進行核算；（2）成本法下，長期股權(quán)投資的賬面價值按照初始投資成本計價，不隨被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動，不確認未實現(xiàn)利得或損失，也未專設(shè)明細科目；（3）權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的賬面價值隨投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動調(diào)整計入“投資收益”或“資本公積”，即在持有期間要確認未實現(xiàn)利得或損失，分別設(shè)置了“成本”、“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”三個明細科目。

2.交易性金融資產(chǎn)。（1）交易性金融資產(chǎn)以公允價值進行后續(xù)計量，為了滿足公允價值后續(xù)計量的需要，設(shè)置了“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目；（2）持有期間交易性金融資產(chǎn)的賬面價值隨股權(quán)投資期末公允價值進行調(diào)整，確認未實現(xiàn)利得或損失，并通過“公允價值變動收益”項目列入利潤表。

3.可供出售金融資產(chǎn)。（1）與交易性金融資產(chǎn)相同，可供出售金融資產(chǎn)也是以公允價值進行后續(xù)計量，也設(shè)置了“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目；（2）持有期間可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值隨股權(quán)投資期末公允價值進行調(diào)整，確認未實現(xiàn)利得或損失，但是，調(diào)整的金額不再計入當(dāng)期損益，而是通過“資本公積”科目直接計入所有者權(quán)益。

（二）收回投資時的會計要點及比較

當(dāng)收回股權(quán)投資時，三類股權(quán)投資的核算有一個共同特點：就是均須將持有期間賬面價值隨被投資單位所有者權(quán)益（或隨期末公允價值）的變動而確認的累計未實現(xiàn)利得或損失轉(zhuǎn)為收回投資當(dāng)期已實現(xiàn)損益。

1.長期股權(quán)投資。權(quán)益法下，收回長期股權(quán)投資時，對于已確認未實現(xiàn)利得或損失，即長期股權(quán)投資在持有期間隨被投資單位所有者權(quán)益的變動計入“資本公積”的部分，須轉(zhuǎn)出計入收回投資當(dāng)期的“投資收益”。即在結(jié)轉(zhuǎn)“長期股權(quán)投資”賬戶余額的同時，借記或貸記“資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

2.交易性金融資產(chǎn)。收回交易性金融資產(chǎn)時，對于已確認未實現(xiàn)利得或損失，即交易性金融資產(chǎn)在持有期間隨期末公允價值變動調(diào)整計入“公允價值變動損益”的部分，須再確認計入“投資收益”。即在結(jié)轉(zhuǎn)“交易性金融資產(chǎn)”賬戶余額的同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

3.可供出售金融資產(chǎn)。收回可供出售金融資產(chǎn)時，對于持有期間已確認未實現(xiàn)利得或損失，即可供出售金融資產(chǎn)在持有期間隨期末公允價值變動調(diào)整計入“資本公積”的部分須轉(zhuǎn)入“投資收益”。即在結(jié)轉(zhuǎn)“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額的同時，還須按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

三、我國現(xiàn)行股權(quán)投資會計中存在的盈余管理空間

由于現(xiàn)行的股權(quán)投資相關(guān)會計準(zhǔn)則的缺陷，使企業(yè)可以利用股權(quán)投資處置以及進行股權(quán)投資重分類的時間選擇，通過未實現(xiàn)利得或損失的確認與再確認，實現(xiàn)其盈余管理的目的。

如上所述，在股權(quán)投資持有期間，股權(quán)投資未實現(xiàn)利得或損失的處理有四種情況。1.對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資，應(yīng)作為“長期股權(quán)投資”采用權(quán)益法核算，確認未實現(xiàn)利得或損失計入“投資收益”或“資本公積”；2.對“三無”企業(yè)的投資，則“長期股權(quán)投資”采用成本法，不確認未實現(xiàn)利得或損失；3.若股權(quán)投資準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)，則作為“交易性金融資產(chǎn)”核算，須確認未實現(xiàn)利得或損失并計入“公允價值變動損益”；4.若是上述三種之外的情況，則作為“可供出售金融資產(chǎn)”核算，將確認未實現(xiàn)利得或損失計入“資本公積”。

需注意的是，按照我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)處置股權(quán)投資時，須將原持有期間確認的累計未實現(xiàn)利得或損失再確認為收回股權(quán)投資當(dāng)期已實現(xiàn)損益，特別是“資本公積”須轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的“投資收益”，將直接增加或減少處置當(dāng)期利潤表中的利潤，企業(yè)因此可以根據(jù)公司利益需要，選擇股權(quán)投資的處置時間，使得計入“資本公積”的累計未實現(xiàn)利得或損失成了調(diào)節(jié)企業(yè)各期損益的“蓄水池”。

同時，我國現(xiàn)行的股權(quán)投資會計是以投資后投資單位與被投資單位的關(guān)系、股權(quán)投資的公允價值能否可靠計量以及企業(yè)管理層的意圖為標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)的股權(quán)投資行為分為長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。事實上，企業(yè)管理層也有機會根據(jù)公司利益決定投資的分類或進行重分類，如，一是將可供出售金融資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)核算，或相反；二是通過追加投資或減少投資將長期股權(quán)投資核算方法由成本法改為權(quán)益法，或相反；三是通過減少投資將長期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，或相反等等。股權(quán)投資類型的不同選擇必將會對公司財務(wù)績效產(chǎn)生重大影響，給企業(yè)留下一個較大的盈余管理空間。

四、IFRS9的主要變化及我國相關(guān)準(zhǔn)則的修訂

（一）IFRS9的主要變化

2008年國際金融危機爆發(fā)以來，全球積極推進國際金融監(jiān)管框架改革，IASB加快了相關(guān)準(zhǔn)則項目的進程。2009年11月，IASB發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS9），引入了有關(guān)金融資產(chǎn)分類和計量的新要求，并自2013年1月1日起生效，旨在完全取代IAS39。但考慮到金融工具準(zhǔn)則項目的其他部分尚未完成，2011年7月，IASB決定將該項目的生效日期暫時延遲到2015年1月1日。

IFRS9相對于IAS39關(guān)于股權(quán)投資的主要變化如下：

1.持有的所有權(quán)益投資均必須以公允價值計量；

2.現(xiàn)行IAS39中無標(biāo)價權(quán)益投資在不可充分可靠地計量公允價值時按成本減去減值計量的豁免規(guī)定在IFRS 9中將不再適用；

3.權(quán)益投資產(chǎn)生的利得和損失將計入損益，即以公允價值計量且其變動計入損益。除非在初始確認時將此類利得和損失指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（為交易而持有的權(quán)益投資不允許這么指定），并不得隨后重分類至損益。這意味著現(xiàn)行IAS39中進行減值評估以及在處置時將累計公允價值利得或損失進行重分類的要求不再適用，所有公允價值變動（股利收入除外）將永久保留在權(quán)益中。

（二）我國相關(guān)準(zhǔn)則的修訂建議

IFRS9的發(fā)布，對我國相關(guān)會計準(zhǔn)則的修訂指明了方向。由于現(xiàn)行股權(quán)投資會計存在著較大的盈余管理空間，結(jié)合上述分析，我國股權(quán)投資相關(guān)會計準(zhǔn)則應(yīng)進行以下幾個方面修訂：

1.股權(quán)投資適用準(zhǔn)則的調(diào)整。根據(jù)IFRS9，IFRS9范圍內(nèi)的所有股權(quán)投資均必須以公允價值計量，并且給出了活躍市場中沒有報價的股權(quán)投資的公允價值計量方法，包含何時成本可能是公允價值最佳估計的指引。這樣，原CAS2中，投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)調(diào)整為以公允價值計量且作為金融資產(chǎn)并入CAS22中，對應(yīng)IFRS9及IFRS7。

2.可供出售金融資產(chǎn)利得和損失的確認與再確認。根據(jù)IFRS9，除非在初始確認時即指定按照公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入損益。因此，原CAS22中可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動確認計入“資本公積”的會計處理，應(yīng)修改為企業(yè)若初始確認時即指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，則在收回投資時仍須保留在“資本公積”，不得再確認轉(zhuǎn)入收回投資當(dāng)期的“投資收益”。

3.長期股權(quán)投資未實現(xiàn)利得和損失的再確認。由于股權(quán)投資類型及處置時間的選擇對公司財務(wù)績效可能產(chǎn)生重大影響，給企業(yè)留下較大的盈余管理空間，因此，參照IFRS9的做法，CAS2應(yīng)同時進行相關(guān)條款的修訂，即采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，持有期間產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得和損失計入“資本公積”的部分，在收回股權(quán)投資時，不得再確認轉(zhuǎn)入“投資收益”。

4.“公允價值變動損益”的再確認。根據(jù)CAS22，交易性金融資產(chǎn)期末公允價值變動應(yīng)計入“公允價值變動損益”，收回投資時，須再轉(zhuǎn)入“投資收益”。由于“公允價值變動損益”是損益類賬戶，期末無余額，按照上述處理的結(jié)果是在收回投資當(dāng)期利潤表中“公允價值變動收益”項目與“投資收益”項目一增一減，增加了報表使用者的理解難度，因此，可以參照IFRS9中股權(quán)投資公允價值變動計入其他綜合收益的部分不得重分類至損益的做法?！肮蕛r值變動損益”應(yīng)無需再確認轉(zhuǎn)入“投資收益”。

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