我國無形資產定義及范圍界定的細節性探討

【摘 要】 隨著經濟的發展，無形資產的地位日益凸顯，其在企業會計核算中的運用將會更加普遍，這也為無形資產定義及范圍的理論研究提出了新的要求。文章針對我國新會計準則對無形資產的定義表述及范圍劃分中存在的問題進行分步剖析，在此基礎上提出無形資產的定義修訂并提出相應的完善建議。

【關鍵詞】 無形資產； 定義修訂； 范圍； 建議

引言：從當前知識、技術發展態勢來看，國內外各會計機構對無形資產越來越重視。我國在借鑒國外先進經驗及研究成果的基礎上，結合自身特點于2006年2月頒布了《企業會計準則——基本準則》及38項具體準則。其中，在《企業會計準則第6號——無形資產》中對無形資產的有關定義進行了重新修訂，并在無形資產確認、計量、列報等方面都做了細微的變動；很多方面都力求保持國際趨同。但就無形資產具體的內涵和范圍界定在表述過程和實際操作中仍存在很多模糊不清的細節性問題，還需進一步完善無形資產定義及范圍的相關修訂。

一、無形資產涵義綜述及比較分析

原國際會計準則委員會（IASC），即現國際會計準則理事會（IASB）在1998年12月發布的國際會計準則第38號（IAS38）中對無形資產所下的定義為：“無形資產，是指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產。”我國財政部在2006年2月頒布了新《企業會計準則——基本準則》，其中《企業會計準則第6號——無形資產》對無形資產所下的定義是：“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”

對比國際和國內對無形資產的定義可以發現，我國關于無形資產的定義與國際會計準則理事會有關無形的定義基本相似，且各機構均強調無形資產“無實物形態”和“可辨認性”的特征。這就將原準則中界定為無形資產的商譽排除在現行無形資產范圍外了。根據國際會計準則，無形資產主要包括：1.市場資產。品牌（如企業品牌、服務品牌）；與客戶的關系（如長期客戶、銷售網、分銷渠道）；合同（如特許經營權協定、專利使用權協定）等。2.知識產權資產。專利權、計算機軟件、互聯網上的域名、版權、商標、商業秘密、技術秘密、ISO9000質量體系認證等。3.組織管理資產。領導者能力、企業文化、企業管理方法、信息技術交流、網絡工作系統、融資關系等。而在我國，無形資產主要包括：專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權和土地使用權。就無形資產范圍界定而言，可以看出，國際準則中在無形資產范圍處理上更為靈活，覆蓋面更廣；而我國的無形資產范圍界定更為具體，采用了列舉式，范圍較小。

二、無形資產概念及范圍的具體剖析

（一）無形資產定義的表述細節探討

具體來看，我國準則中關于無形資產的界定，仍存在表述模糊的地方，值得進一步探討，并且，隨著多種經濟形式的出現，無形資產的范圍界定也值得進一步商榷。

1.“企業擁有或控制”的表述分析

在無形資產所屬問題上，國際會計準則理事會（IASB）明確表示無形資產是“企業持有的”，強調了無形資產的歸屬問題。我國《企業會計準則》亦強調了企業所屬權問題，只是在表述上，我國無形資產定義中表述為“企業擁有或者控制”。“擁有”是指企業具有無形資產的所有權；而“控制”，是指企業有權獲得某項無形資產產生的經濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經濟利益；準則中解釋為無形資產的使用權。

該表述看似遵照了實質重于形式的原則，強調無形資產為企業所控制時，雖未取得所有權也可進行確認。但就無形資產的特殊性而言，無形資產具有排他性；當企業控制了該項無形資產的使用權，并約束了其他人獲得這些經濟利益，即該項無形資產就是企業所擁有的一項資產。在這點上，無形資產的擁有與控制并未分離，且涵義是一致的。在此，建議在無形資產權屬問題的表述上，可借鑒國際準則中相關的表述，表述為“企業持有”即可。

2.“無實物形態”的標準界定問題

國際會計準則與我國《企業會計準則》在對無形資產定義中都強調了“無實物形態”。但對“無實物形態”的劃分標準，國內外會計準則均未作出具體的說明。我國《企業會計準則——無形資產》對此僅進行了簡單敘述，即“看不見，摸不著”的資產就是無實物形態的；定義依舊模糊不清。要理解“無實物形態”的涵義，首先得對有形資產與無形資產的劃分有明確認識。在我國的資產負債表中，資產是按照資產的流動性進行排列，并沒有關于有形資產和無形資產的具體劃分。

若僅按準則闡釋的“看不見，摸不著”即為“無實物形態”的標準，報表內很多資產項目特別是金融資產都能滿足“無實物形態”，可以將其劃分為無形資產類。比如：交易性金融資產、可供出售的金融資產以及持有至到期投資的股票、債券；應收票據、應收賬款等。而在實際生活中，我國大多數無形資產都屬于技術、知識性范疇的“無實物形態”，并未將金融資產等列入范圍。因此，在界定無形資產時，可在“無實物形態”的表述前加上相關限制性的表述，以免產生歧義。

3.“非貨幣性資產”的相關分析

非貨幣性資產是相對于貨幣資產而言的。在《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中，對非貨幣性資產進行了以下闡述：“非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最根本特征是其在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的。”根據非貨幣性資產的相關闡述，交易性金融資產、可供出售金融資產、可轉換債券等沒有實物形態的資產由于其帶來的貨幣金額流入和時間是不固定的，均屬于非貨幣性資產范疇。而上述資產又均為企業所擁有，且不具有實物形態，能為企業帶來經濟利益的流入，并具有可辨認性。以上金融資產均符合無形資產的定義：“企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產”。遵照定義理解，則上述金融資產均屬于無形資產，這樣無形資產涵蓋范圍無疑是擴大了。

（二）無形資產定義的相關修訂

在界定無形資產時，可以考慮將列報無形資產的內容進行具體化并修訂其部分概念，以避免誤解和歧義。托馬斯·A.斯圖爾特（1997）曾提出了無形資產“具體化”的修訂建議，他認為列報的無形資產等同于智力資本，包括人力資本、結構資本和顧客資本。在我國，茅寧（2001）基于價值創造對無形資產進行界定：“無形資產是指由企業創新活動、組織設計和人力資源實踐所形成的非物質形態的價值創造來源，它具體體現在企業的探索能力、組織資本和人力資本等方面。”而樊利平（2008）認為，“現代意義上作為企業主要的價值來源的無形資產是企業擁有或控制的無實物形態、基于合同、法規或其他載體因而可辨認的、與企業經營、知識、技能、組織、市場和顧客等各經營要素相關并能為企業帶來未來經濟利益的非貨幣性及非金融性的無形財產和其他無形成果。”通過相關的文獻分析看出，部分學者對無形資產定義修訂主要強調了“非金融性”，這就將金融資產從無形資產中剔除，避免了模糊不清的概念；另外強調“與技術創新”相關，讓無形資產的界定更具體；并將“人力資本”、“組織資本”等因素劃分為無形資產，無疑是與國際接軌，進一步規范了無形資產的核算，拓寬了無形資產的范圍。

在總結國內外學者研究成果的基礎上，本文提出無形資產定義的相關修訂：“無形資產主要是以知識形態存在的，及企業其他具有優勢的經濟資源；它是企業所持有的沒有實物形態的，可辨認的可帶來未來經濟利益流入的非貨幣非金融性資產。”

（三）無形資產范圍界定的實施問題

根據當前經濟的發展趨勢，國際上無形資產的界定范圍已有所擴大，美國已將“常年客戶”等經濟優勢資源作為企業一項重要的無形資產予以確認和計量。由于經濟發展程度不同，我國目前對無形資產范圍界定過分關注交易本身，而對與企業競爭有關資源缺乏規范指導，這將致使我國企業無法在報表上反映經營過程中所形成的經濟競爭優勢。

而在我國可納入無形資產范疇的較成熟的經濟資源有哪些，又怎樣進行確認和計量，我國都沒有相應的機構予以調查并列示公布。若以列舉的方式將可納入無形資產范疇的成熟經濟資源明示并成立專門的評估機構，將更具操作性，同時也減少會計信息不真實的程度，從而進一步做到國際趨同。

三、完善無形資產定義及其范圍界定的相關建議

（一）注重無形資產的實質與內涵，為其范圍的界定提供專業指導

對比國內外會計準則對無形資產的界定，可以發現，國際準則中對無形資產的界定范圍覆蓋更廣；而我國會計準則對無形資產定義則采用了列舉法，使無形資產的范圍僅停留在專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等項目，而我國在無形資產的披露方面無法體現企業發展過程中的一系列優勢資源。借鑒國際會計準則，我國有關機構在界定無形資產時，應重視對無形資產實質內涵的考慮，將知識創新、管理優勢資產、人力資本等納入無形資產項目進行考慮并予以披露。而對于企業，更要重視對無形資產的挖掘、形成與披露，重視對無形資產的管理。

（二）順應經濟的發展需要，完善市場調查評估體系

我國的經濟發展起步較晚，較美國等西方發達國家而言仍有發展不夠成熟、不夠完善之處。比如：對企業的一系列優勢資源還無法有效進行評估繼而無法對此進行可靠辨認與計量。而國外有成熟的市場信息系統，有相應的機構每個月發布相關信息，對企業的相關評估指標容易取得。我國要擴大無形資產的界定范圍，就要對企業相關成熟的經濟優勢資源取得專業評估。為此，我國應該建立起與經濟發展相適應的企業評估體系與信息披露的網絡，使各類企業在對無形資產界定和計量時有標準可參照，有體系可對比。面對專業性較強和較復雜的無形資產時，應利用專家工作，使無形資產披露信息更加具有公信力。

（三）加強無形資產理論研究，進一步完善無形資產準則和運用指南

隨著經濟發展以及無形資產在企業中的地位越來越重要，無形資產的確認和計量在企業會計核算中將會更加廣泛，這也為無形資產的理論研究提出了更高要求。國際會計準則理事會（IASB）于2004年對國際會計準則（IAS）38號無形資產會計準則再次進行了修訂，在無形資產初始計量方面，在計量及攤銷上都作了有關調整，更加考慮“未來”的經濟利益，這無疑更突出了資產的特性。而我國企業會計準則關于無形資產界定的相關規定，僅散落在第6號準則中，很多細節問題仍無法通過準則與指南找到解決途徑。因此，為了順應經濟的發展，突出無形資產在經濟中日益重要的作用，應建立更完善的無形資產應用指南，對無形資產的定義進行進一步修訂與完善，并重新規范其界定、計量方法、披露形式等；對其確認及價格評估等方面提供更加具體的解釋與闡述。

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