基于可靠性和相關性的會計計量模式探討

【摘 要】 在關于會計計量的討論中，公允價值和歷史成本的爭論一直是其中的焦點，但是無論使用何種會計計量模式，最終目的是為會計報表使用者提供符合會計信息質量要求的相關信息，而會計信息的首要特征就是可靠性和相關性，這也恰恰是公允價值和歷史成本在計量中各自難以兼顧的兩點。實踐證明，現時期以歷史成本和公允價值為主的混合計量模式是最大限度地保證會計信息可靠性和相關性的必然選擇。

【關鍵詞】 計量模式； 公允價值； 歷史成本； 混合計量

在關于會計計量的討論中，公允價值和歷史成本的爭論一直是其中的焦點，從當初是否需要使用公允價值直到現在如何使用公允價值，表明公允價值計量已經有了很大發展。但是必須明確，不管是使用公允價值或歷史成本抑或是其他的會計計量模式，最終的目的都是為會計報表使用者提供符合會計信息質量要求的相關信息。而衡量會計信息質量的首要標準，即是可靠性和相關性，這是會計信息最主要的質量特征，也恰恰是公允價值和歷史成本計量中難以同時兼顧的兩點。

一、歷史成本因其不相關而被質疑

歷史成本以業務發生時的實際成本作為會計要素的計量依據，反映企業已發生的交易和事項，并在賬面上一直保持金額不變。歷史成本的這一特性被認為如實地反映了企業經濟活動和經濟業務的財務軌跡，傳遞了真實而公允的財務信息，并保證了企業會計信息一定期間的穩定性。

歷史成本在歷史上發揮過重要作用。美國試行羅斯福新政期間，曾大力推廣以資產取得時的價格作為其價值的歷史成本，為穩定經濟作出了巨大貢獻。直到20世紀80年代，歷史成本計量都是會計計量的主要計量方式，而會計和審計界之所以選擇以歷史成本為主要的計量屬性，其根本原因就是保證財務報表的真實、客觀，數據可以稽核。歷史成本代表過去的市場價格，但它是由交易雙方基于各自的利益所共同商定的，所以不代表交易任何一方的主觀利益和期望，這就排除了主觀估計的可能。

但是隨著經濟的發展，越來越活躍的金融資產及衍生金融工具在企業中所占比例逐漸增大，歷史成本漸漸地凸顯出其不足。以資產取得時的實際價值作為后續計量的歷史成本模式已不能反映隨著市場變化而變化的資產價值，尤其是在市場變化劇烈時。換言之，此時的會計信息已經不能為報表使用者提供相關的資產價值信息，報表使用者不能通過歷史成本計量的價值信息作出正確的判斷。

歷史成本的這種缺陷導致人們對其相關性提出質疑，也為公允價值的使用提供了契機。

二、公允價值的最大問題在于其可靠性

公允價值在一定程度上可以彌補歷史成本的不足，最大特點是和市場的緊密關聯性，這一特性能夠為報表使用者提供當時市場的價值，使信息使用者可以及時了解資產或負債的現值，從這點上來看，公允價值確實很好地彌補了歷史成本在相關性上的欠缺。我國在2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》中明確將公允價值作為會計計量屬性，并在金融工具確認與計量、投資性房地產、非貨幣性交易、債務重組、股份支付、生物資產、資產減值、企業合并等項目的具體準則中加以運用，其使用范圍占會計要素計量準則的50%以上。

但另一方面，公允價值計量下資產或負債價值的準確性卻是一個難以解決的問題。按照我國《企業會計準則》，公允價值是“熟悉情況的雙方自愿進行交易的價格”，美國FASB在SFASl57準則中則以“脫手價”作為資產價值。無論是中國會計準則中的公允價值還是FASB中所說的脫手價都是一種估計，是非真實交易下的假設，是買賣雙方意欲成交的現行交易達成的金額，而不是已經發生過的交易中形成的價值。這種成交意向具有很大的不確定性。而實際交易中，企業業務的復雜性會進一步加劇其本身具有的不確定性、變動性和主觀性。如果監管不當，這種主觀性就會演變為一種為了自身利益的隨意性，進一步降低了公允價值的可靠性。這樣，如何使假設或估計成為最能夠接近真實價值的計量就成為公允價值計量中迫切需要解決的問題，而這也成為決定公允價值可靠性的最重要因素。

針對這一問題，FASB對公允價值計量劃分了三個層級：第一個層級是在活躍市場上有相同的資產或負債的報價信息時，使用該報價信息所估計的公允價值；第二個層級是在活躍市場上沒有相同但有相似的資產（負債）的報價，這種相似的報價可用來進行公允價值的估計，但應當調整相同與相似之間的差異；第三個層級是在第一個層級和第二個層級的估計尚不可能時，則應用估值技術方法進行公允價值的估計。同時，FASB又規定了三種估值方法來對公允價值進行估值：市場法、收益法和成本法。這在規定上看無疑是可行的，但是實際操作中不可避免地帶有主觀性。從我國的現狀來看，包括資本市場、金融市場、證券、產權交易市場及生產資料等市場都不成熟，價格未必能真正反映價值，絕大多數資產的公允市場價值很難獲得。在運用現值技術等對資產或負債估值時，其未來現金流量以及折現率和折現時點都是不確定的，市場中的一些其他影響因素也都處在隨時變動之中，作為一種估算，這些都是公允價值能真正公允的前提條件，如果這些條件不能達到，其結果很難做到客觀準確，尤其是當某些項目不存在市場交易價格時，現值技術就成為確定其公允價值的唯一方法，此時公允價值的可靠性就成了無法兌現的承諾。

由此可見，相對于其他計量模式，公允價值的確定對于市場的要求顯然比較高，它需要活躍和健全的市場體系、公平價格的形成機制、公平公正的中介機構和政府部門以及高素質的會計人員和其他自由公允的市場因素。

另外無法回避的一點是，公允價值能及時反映市場變化的同時，也存在不穩定的一面，無論是經濟向好的樂觀估計，還是經濟滑坡時的悲觀預測，都會使會計信息出現劇烈變動，從而加劇市場變動，這就是公允價值的順周期性。這種順周期性在2008年的金融危機中曾飽受詬病，被指為引發金融危機的元兇。現在看來，這一說法雖然偏激，但這種順周期性確實會在一定條件下影響報表使用者作出正確判斷，成為市場的不穩定因素。

三、采用混合計量模式，兼顧會計信息的可靠性和相關性

由于歷史成本能反映企業取得資產時的實際價值，如果排除掉不正常的商品交易（如關聯方交易等），一定程度上講，歷史成本是真正的公允價值，因為交易的雙方都考慮了各種市場因素進行權衡的結果，是實際發生的脫手價，而不是估計或假設。所以歷史成本比較公允地反映了當時資產或負債的實際價值，是已經發生的交易在發生時的公允價值，其區別只在于后續計量的不同。

作為一種靜態計量，歷史成本相對穩定，公允價值則可以隨時根據市場變化對會計要素進行調整。不同的會計要素具有不同的特點，不同的目的對會計信息要求也不盡相同，同時，會計信息的計量也要考慮成本效益的原則，因此在后續計量中，如果某項資產或負債的價值波動幅度不足以影響報表使用者作出決策，則不需要采用公允價值進行重新計量。

另一方面，考慮到會計主體持有不同資產的目的，有些資產是用于生產經營而非出售，有些則是企業為了獲利而持有的，不同的持有目的所需要的信息必然不同，這也是確定會計計量屬性的影響因素。

政策制定者和企業應考慮到各種因素，科學合理地確定不同的計量方式，兼顧會計信息的可靠性和相關性，以使會計信息綜合質量達到最好。而在當前我國市場經濟并不完善的形勢下，采用歷史成本和公允價值并存的混合計量模式，最大限度地兼顧會計信息質量的相關性和可靠性，無疑是一種明智的選擇。

四、采取有效措施，完善計量模式

綜上所述，當前應積極采取有效措施，改進計量準則，完善計量方法，保證會計信息質量。

（一）建立混合計量實施細則

雖然新會計準則在使用歷史成本計量的同時大量地采用了公允價值計量，但到目前為止，我國還沒有一套專門的有關公允價值的理論框架或指南。有關部門應根據中國的國情，針對特殊的市場環境和具體的行業特點，盡快出臺針對混合計量模式下的會計計量實施細則，規定歷史成本和公允價值使用的范圍、計量方式、估算方法及披露制度，細化公允價值估值技術，提高公允價值的可靠性。

另外，公允價值的順周期性是此次金融危機中暴露出來的為反對一方所詬病的主要弱點之一。不可否認的是，公允價值的這種特性確實會直接影響到企業會計信息的劇烈變化，從而加劇市場不穩定因素。因此，在激烈變動的市場情況下，為防止公允價值變動造成財務報表的不穩定，可以設立準備金，以緩解由于公允價值變動而導致的企業利潤劇烈變動。

需要注意的是，設立準備金賬戶需要合理、準確的市場判斷，能夠科學預測市場變化方向，需要較強的專業判斷能力和市場預測能力，使準備金賬戶能有效緩解市場變動而導致的財務信息的劇烈波動。

（二）完善會計信息披露制度

當前公允價值估值技術尚未完善的情況下，利用披露來進行補充是完善公允價值計量的重要一環。應盡快制定完善的信息披露制度，最大限度地補充會計計量或報告的欠缺。

（三）提高會計人員的專業素質和職業道德

混合計量模式，尤其是其中公允價值估值技術的使用，對會計人員提出了更高的要求，需要相關人員保持公允的職業判斷和專業的職業素養，所以強化對會計審計專業人員的職業技能和職業道德教育，應是我國的一項長期任務。

提高會計人員專業素質和職業道德，要從兩方面來規范會計人員的行為。一是加強業務培訓，及時更新和掌握新的會計處理方法和程序，提高對交易和事項的判斷處理能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值計量判斷的偏差。二是加強職業道德教育，從主觀上消除會計人員的不良工作動機，使其自覺遵守道德規范，同時要加強會計造假的懲罰力度和措施，建立會計人員定期考核管理制度和工作檔案，對會計人員進行嚴格的獎懲和監督。

（四）積極培育各級市場，完善市場定價機制

長期來看，成熟的市場條件是會計計量尤其是公允價值計量的根本條件。建立完善的市場機制應從以下方面著手：建立充分競爭的生產要素交易市場尤其是投資性生產資料市場和金融工具交易市場；加快建立與市場經濟發展程度相適應的市場價格信息數據網絡，定期公布相應行業的參考價格、模型指數和參數，形成良好的市場價格信息體系，便于企業財務人員及專業估價人員在資產定價時選取適當的參考數據；充分發揮資產評估中介、物價監督等機構的監管作用，建立起完善的監督、制約、平衡機制。

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