基于內部控制的預算管理關鍵控制點

　　【摘　要】 預算管理是企業實施內部控制的重要手段，在理論界和實務界都有較多的研究。內部控制與預算管理在主體、主要內容、目標和主要風險點等方面具有高度相似性，內部控制風險關注的重點也是預算管理的關健控制點。因此，文章從內部控制與預算管理的密切關系著手，對企業基于內部控制的預算管理關鍵控制點進行初步研究，以確保企業有效實施預算管理，實現企業價值最大化。
　　【關鍵詞】 內部控制； 預算管理； 關鍵控制點
　　一、內部控制與預算管理
　　2010年4月15日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委，聯合發布了《關于印發企業內部控制配套指引的通知》（財會【2010】11號）。《通知》要求，從2012年1月1日起，《企業內部控制配套指引》在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行，并擇機在中小板和創業板上市公司施行。頒布《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》，對全面提升企業經營管理水平和風險防范能力起到重要作用。
　　內部控制的五大要素與預算管理均有聯系。一是內部環境包括公司治理結構、權責分配、人力資源、企業文化等，這與預算管理的環境一致。良好的內部控制環境有利于預算的編制、執行、監督和績效考核，預算執行情況反映了內部環境的狀況。二是風險評估關注的內部因素和外部因素，不僅影響內部控制，大都直接影響預算管理，有效的預算管理可降低內部控制風險。三是控制活動包含預算控制，其他內部控制措施如不相容職務分離控制、授權批準控制和績效考核控制等也是預算管理的關鍵控制點。四是信息與溝通不僅可以促進內部控制有效運行，同時也可監督預算的執行。預算執行情況是內部控制獲得信息的主要途徑，信息與溝通可以幫助預算管理獲得糾偏信息。五是內部監督適用于內部控制和預算管理。有效的內部監督可以發現內部控制的缺陷和預算管理的薄弱環節，有助于企業加強內部控制和改進預算管理。
　　在理論界，分別對企業內部控制和預算管理的研究較多；實業界對內部控制和預算管理論實踐成果頗豐。無論從理論界，還是實業界，大都把二者割裂開來，較少關注二者的有機結合。
　　本文在充分汲取和借鑒有關內部控制學、經濟學、管理學及會計學的理論和方法的基礎上，從內部控制與預算管理的密切關系著手，對企業基于內部控制的預算管理關鍵控制點進行了初步研究，以確保企業有效實施預算管理，實現企業價值最大化。
　　二、基于內部控制的預算管理關鍵控制點
　　《企業內部控制應用指南第15號——全面預算》已明確預算管理屬于內部控制范疇。預算管理與內部控制都屬于企業管理方法，都是企業控制風險的重要手段。預算管理是一種能把企業的關鍵問題融合于一體的管理控制方法。企業有效的內部控制機制可促進預算管理實現目標，良好的預算管理是實施內部控制的重要手段。除了內部控制的五大要素與預算管理均有聯系外，內部控制與預算管理在主體、主要內容、目標、主要風險點等方面具有高度相似性。內部控制的重點就是企業的風險點，而預算管理的關鍵控制點來源于內部控制的重點，詳見表1。
　　從內部控制和預算管理與風險管理的關系可看出，二者在公司治理結構及預算職責、公司戰略規劃、預算文化建設、業務預算、財務預算、專項預算、不相容職務相分離、權責利匹配等方面的要求基本上是相同的，內部控制風險關注的重點也是預算管理的關健控制點。因此，在內部控制實踐中，預算管理的關鍵控制點主要包括：預算管理職責控制、預算編制內容控制、預算編制方法控制、預算編制流程與權限控制、預算調整控制、預算分析與考核控制、監督檢查控制及預算管理文化控制等。關鍵控制點邏輯關系見圖1。
　　（一）預算職責控制
　　預算控制基本崗位有：預算編制、預算審批、預算執行和預算考核。預算管理四個崗位應相互分離，不得替代和減少。預算編制：企業財務部門負責公司的預算編制及管理，各子公司財務部負責本單位的預算編制。預算審批：企業董事會負責審定、調整公司及控股子公司預算，報送股東會審批。預算執行：企業總部各部門及子公司均為預算執行主體。考核：企業監察審計部門負責預算執行情況考核。預算職責見表2。
　　預算管理的職責風險在于人力資源結構不合理、管理不完善和崗位沒有相互牽制。因此，預算職責控制的關鍵點，一是不相容職務相互分離；二是具有相應預算權利的人員承擔相應的預算責任，以確保預算管理控制落實到具體責任人。
　　（二）預算編制內容控制
　　年度預算應當編制預算大綱或預算手冊，為編制預算提供指引。單位年度預算方案應當符合本單位發展戰略、經營目標、投資計劃、籌資計劃和其它重大決策。
　　預算內容主要包括：業務預算、財務預算和專項預算。業務預算主要包括：采購、生產和銷售；財務預算主要包括：編制利潤表、資產負債表和現金流量表，其內容包含資金的籌資、運營、投資和分配，財務費用、管理費用和銷售費用等期間費用，各項成本核算等；專項預算主要包括：研究與開發、資產購置、工程項目、業務外包等。
　　業務預算中風險主要在于：采購不當導致庫存積壓或短缺或物次價高或資金損失；存貨管理不善導致存貨減值、固定資產和無形資產效能低下導致資產減值；銷售政策不當導致庫存積壓、客戶管理不妥導致壞賬。
　　財務預算中風險主要在于：籌資不當導致債務危機；投資失誤導致資金損失或成本過高；合同訂立或履行不當導致經濟利益受損；會計報表編制不當導致決策失誤或經營失控。
　　專門預算中風險主要在于：工程項目決策失誤導致項目失敗、管理不當導致項目建設成本過高；研究開發論證不當導致資源浪費或項目失敗；業務外包管理不當導致成本過高或質量低劣；擔保不當導致債務代償。
　　預算內容控制關鍵點是納入預算內容規范和齊全，預算事項的依據應充分適當，控制預算的措施應嚴密，以確保預算的完整性和科學性。
　　（三）預算編制方法控制
　　預算管理在不斷發展過程中形成了一套豐富多樣的預算管理方法體系，主要包括彈性預算、零基預算、滾動預算、概率預算和動態預算等。在同一企業內，每一種方法僅能適用部分預算內容，每類預算內容并不適用于所有的預算方法。企業發展的不同階段，當管理要求發生變化時，預算方法也要相應隨之調整。另外，一種預算方法并不適用于所有的企業，因為不同的企業對相同內容的預算要求不一樣。因此，預算編制方法應當根據企業的預算內容、管理要求、發展階段以及行業特征等情況綜合運用。這是一種以具體情況采用具體對策的權變管理理論的應用實例。下面介紹幾種常用的預算方法及其適用范圍。
　　1.彈性預算
　　彈性預算相對于固定預算來說，具有較大的靈活性，適用于編制跟業務量相關的事項預算，如銷售收入、銷售成本、銷售費用、利潤等。
　　2.零基預算
　　零基預算是在放棄過去數據的基礎上，把預算事項當成新事項，不受過去發生額的影響，重新編制預算。零基預算主要適用于費用預算或與業務量無直接關系的事項預算。
　　3.滾動預算
　　滾動預算是將預算期始終保持一個固定會計核算期間進行編制預算的方法。滾動預算的預算期一般以一年為固定長度。滾動預算主要基于企業經營活動的持續性特點，保證了預算的連續性和完整性。滾動預算主要適用于現金流量預算及量本利預算等。
　　4.概率預算
　　企業經營具有不確定性，根據風險管理判斷，對不能確定的收入或成本費用（但很可能發生）可以采用概率預算。各類或有事項如售后賠償及保修支出、訴訟支出或賠償收入等適用概率預算。
　　5.動態預算
　　動態預算管理基于權變管理思想。在實際經營管理中，企業應用先進的信息技術和管理方法，提高預算在編制、執行、調整、分析、考評等壞節的靈活性和應變性，從而使企業能有效應對復雜多變的經營環境，確保預算持續性和有效性。嚴格地說，動態預算不是一種具體的預算編制方法，而是一種圍繞預算而實施的動態管理機制。
　　預算編制風險主要在于：預算編制不當導致資源浪費；預算目標不合理導致經營目標難以實現。預算方法不能窮盡，重要的是預算管理應根據預算事項的特征，采用與之相適應的預算方法，以確保不同的預算內容采用不同的預算方法，確保預算健全和目標的可行性。
　　（四）預算編制流程與權限控制
　　完善的公司治理結構包括：股東會、董事會、監事會及經理層。他們在預算管理中的主要職責：經理層負責編制預算草案，董事會負責審核預算，股東會負責審批預算，監事會負責監督執行預算和糾偏。組織結構不健全、職能部門設立不合理、權責利不匹配是預算的組織風險，因此，預算流程與權限控制關鍵在于有相應職權的部門或個人在既定的流程中行使相應的預算權限。年度預算基本流程及權限見圖2。
　　（五）預算調整控制
　　預算一經權力部門批準，各單位、部門及人員應嚴格執行，不得隨意修改。如在執行預算過程中，企業外部經營環境或內部經營條件發生重大變化，或發生不可抗力的重大事件，致使預算編制基礎不成立，或者執行結果嚴重偏離目標，企業在經過充分調查論證后，可以向決策部門申請調整預算。重大預算調整的流程和權限應與年度預算基本流程和權限相同。
　　預算是企業經營活動指南，是一部具有剛性的內部法規。任何部門和個人應遵守預算要求，不得違規調整。隨意調整預算的風險將導致預算缺乏剛性和執行不力。嚴格控制預算調整可保障預算的嚴肅性和可持續性。
　　（六）監督檢查控制
　　企業監事會（或監察審計部門）應定期或不定期地實施審計監督，及時發現和糾正預算執行中存在的問題，維護預算的權威性。對監督檢查過程中發現的預算內部控制中的薄弱環節，負責監督檢查的部門應當告知有關部門，有關部門應當及時查明原因，采取措施加以糾正和完善。監督檢查部門應當向主管部門報告預算內部控制監督檢查情況和有關部門的整改情況。監督檢查的內容主要包括預算編制情況、崗位分工和授權批準情況、預算調整情況、預算執行情況、預算分析與考核情況等。沒有監督檢查，預算會流于形式，就很難實現企業目標。定期或不定期地實施審計監督是預算實施過程中糾偏的主要措施，同時也為預算調整、分析及考核提供依據。
　　（七）預算分析與考核控制
　　根據不相容職務相互分離的原則，預算管理的考核部門應與預算編制、審批和執行部門分離。企業應當每月召開經營分析會議，全面掌握預算執行情況，分析并找出偏離預算的因素，結合企業的實際經營情況，提出整改措施。同時，根據預算執行情況，分析會應對相關人員和部門提出獎懲辦法。沒有分析和考核手段，預算管理就無法進行總結。預算執行情況能為以后的預算提供經驗和教訓，以提高預算管理水平。分析和考核的關鍵是應有嚴格的獎懲措施，這是順利實施預算的重要保障。
　　（八）預算管理文化控制
　　《企業內部控制應用指南第5號——企業文化》中指出，企業文化是企業在生產經營實踐中逐步形成的、為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經營理念和企業精神，以及在此基礎上形成的行為規范的總稱。企業董事、監事、經理應以身作則，在企業文化建設中充分發揮主導和模范作用。企業文化建設應當融入企業經營管理過程中，并與企業戰略有機結合，逐步形成企業核心競爭力。
　　預算管理作為企業內部控制的重要手段，在企業文化建設和預算管理過程中，逐步形成預算管理文化。預算文化控制屬企業文化的一部分。預算管理文化建設是預算控制軟環境建設的主要內容，是加強預算控制和企業持久發展的重要手段。
　　在企業預算控制中，企業文化建設應當關注以下風險：自覺遵紀守法，避免企業法律風險；企業高管和員工具有良好的職業道德和專業能力，避免人力資源風險；組織機構健全，權責利匹配，避免公司治理風險；樹立開拓創新、積極進取的工作作風，避免企業失去競爭力和凝聚力風險；識別企業內部和外部風險因素，避免企業財務風險和經營風險等。
　　要使預算管理得以順利實施，應形成一套促進企業價值創造的預算管理文化：分權與集中控制、全員參與、風險管理、績效考核、內部控制等。如前所述，內部控制與預算管理相輔相成，內部控制思想貫穿于預算管理始終，內部控制的核心是風險管理，而預算管理的關鍵控制點就是內部控制的風險控制點，因此，風險管理是預算管理文化的組成部分。良好的預算管理需要全員全過程參與，適當的預算管理流程和權限及績效考核可以保障預算管理有效實施。
　　預算管理文化模型見圖3。
　　三、預算管理關鍵控制點本質屬性
　　從表1可看出，內部控制與預算管理的關系密切：內部控制的本質是防范企業風險，預算管理屬于內部控制的重要手段。內部控制的主要風險有10類，每類風險都是預算管理重點控制對象。內部控制、預算管理與風險管理三者關系見圖4。
　　風險管理在內部控制五個要素基礎上增加了目標設定、事項識別和風險應對三個要素，內部控制是風險管理的組成部分，是實現風險管理的手段和基礎，而風險因素是內部控制的對象和主要內容；預算管理是內部控制的組成部分，本質是內部控制，是內部控制的主要手段，并為內部控制提供信息，而內部控制則促進預算管理實現企業目標；風險因素是預算管理的主要對象，是預算管理的關鍵控制點，預算管理是降低風險的主要措施。因此，基于內部控制的預算管理的關鍵控制點本質上屬于企業風險點。
　　四、預算管理研究展望
　　本文對基于內部控制的企業預算管理關鍵控制點進行了初步研究。筆者認為，為充分發揮預算管理在內部控制中的作用，研究還應從以下幾方面進行拓展：
　　（一）與ERP系統結合
　　預算管理的技術應提高，研究如何將預算管理與ERP系統集成應用，以解決預算管理由于技術原因而引發的效率低、成本高等問題。預算管理應與ERP系統有機結合，其重點應是業務流程重組和關鍵控制點。
　　（二）預算管理與其他企業管理方法的整合
　　預算管理是企業管理方法的重要組成部分，為充分發揮其控制功能，應關注預算與其他管理方法的綜合運用。比如：目標管理、戰略管理、風險管理、作業成本管理、信息管理、客戶關系管理等。預算管理與其他管理方法的整合，有助于提高企業整體經營水平，從而確保實現預算目標。
　　（三）價值鏈預算控制
　　本文對基于內部控制的預算管理只是初探，主要著眼于企業內部控制，對價值鏈預算控制及相關領域的研究還沒有涉及。價值鏈預算控制研究應關注三種價值鏈：供產銷縱向價值鏈、同業協作橫向價值鏈和企業內部管理價值鏈。
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