調整我國消費稅納稅環節的設想

　　【摘　要】 我國消費稅自開征以來，因為在生產環節征收，不僅引起銷售市場存在一定程度的地方保護主義問題，而且使消費稅愈征，其生產消費愈增長，開征目的與征收結果相反，從而使消費稅制不斷深度修改。文章提出將消費稅納稅環節改在購進環節，實行由商業企業憑增值稅專用發票抵扣聯扣繳制，既可以避免地方市場保護問題，又可以有效發揮消費稅抑制煙酒等應稅消費品生產和消費的征收目的，為健全消費稅制度提供了可行的途徑和措施。
　　【關鍵詞】 地區市場保護； 消費稅納稅環節； 購進環節代扣代繳
　　一、我國現行消費稅存在的問題
　　我國現行消費稅制度為了實現政策和征收管理上相統一，列舉應稅消費品征收消費稅，寓禁于征，以限制其生產和消費。為了避免重復征稅，消費稅選擇在生產環節，一次性、從源課征；利用流轉稅稅負價格轉嫁的特點，實行流轉額全額征收，既限制了消費，進而又抑制了生產。這既使消費稅征收簡便，避免了重復征稅，達到了消費稅的征收目的，又不至于與增值稅稅種相重復。因此，消費稅開征后，對煙酒等消費品的生產和消費起到了明顯的限制作用。
　　但是，消費稅納稅環節在生產環節，卻使消費稅收入留在了生產地，而消費地得不到稅收，違背了流轉稅的“屬地”征收原則，這就難免引起消費地政府的地區市場保護現象，即為了爭取地方稅收，保護和鼓勵本地應稅消費品的生產和銷售，限制外省市應稅消費品銷售，尤其是煙酒。這既不能有效地限制煙酒等應稅消費品的生產和消費，還制約了其市場競爭。即使我國卷煙實行專賣制，也由于地方保護主義作怪，形成了有些地區的市場封鎖。現行消費稅開征不久，筆者在市場上購買卷煙時，就感覺鄰省之間卷煙限制銷售，又曾經收看到中央電視臺關于某些相鄰省份之間，卷煙互相禁銷的報道，這種情況至今仍不同程度的存在。
　　因此，自1994年現行消費稅制度施行以來，因納稅環節問題，早在1995年就將金銀首飾改征零售環節；隨著經濟的發展，2009年又連續地改卷煙在生產和批發銷售環節實行兩次課征制，白酒由國家稅務總局核定計稅價格等。從而，消費稅失去了單一環節一次課征制的優點，稅收征收具有了行政化色彩，稅制零亂，補丁累累。尤其是煙酒消費稅，越征，生產消費越增長，高稅收刺激了地方政府支持生產和鼓勵銷售，高物價刺激了高消費，使消費稅制度的征收與開征目的相反，陷入了困境。所以，我國消費稅制納稅環節的問題，隨著經濟的發展日益尖銳起來。溫家寶總理在第十一屆全國人大五次會議政府工作報告中提出今年改革的重點任務就包括“健全消費稅制度”，這確實是迫在眉睫的問題。筆者認為關鍵在于調節納稅環節為主導，同時輔以降低稅負，縮小征稅范圍等。
　　二、調整消費稅納稅環節的設想
　　（一）調整消費稅納稅環節的思路
　　消費稅與增值稅在納稅環節、應稅銷售額等稅制要素上存在著微妙的鉤稽關系，使兩稅在征收制度上結合得渾然一體。因此，既要使消費稅避免銷售市場的地區保護，又不打破現行消費稅制度；既不改變消費稅單一環節、從源征收，還要使消費稅與增值稅互相配合而又不重復征稅，的確有些難度。但是，金銀首飾消費稅為了避免走私問題，曾經由生產環節改為零售環節征收，給我們以啟示：將消費稅納稅環節改在購進環節，實行由應稅消費品購進方商業企業先扣稅，然后在其申報繳納增值稅、抵扣進項增值稅時，依據生產企業以及外省市其他企業單位所開具的增值稅專用發票抵扣聯申報代繳消費稅。這樣，就將消費稅收入轉到了消費地，既避免了應稅消費品消費地的地區封鎖和生產地的鼓勵生產問題，也無須整體改變消費稅的征收制度，征收嚴密。
　　（二）消費稅扣繳人
　　消費稅的扣繳人，主要包括向應稅消費品生產企業購進和向外省市其他應稅消費品銷售企業、單位和個人購進應稅消費品的商業企業、單位和個人。對于應稅消費品生產企業先銷售給本地商業企業、單位或個人，再轉售外地的，也可以依據普通發票扣繳，其發生的重復征稅，可依據經濟情況采取不退稅或限定本地商業企業向稅務機關申請退稅。
　　（三）調整消費稅會計核算
　　消費稅納稅環節改為購進環節扣繳后，其會計核算也就發生了一系列的改變。
　　例如，設某月A省的甲卷煙廠銷售給B省的乙煙草公司某型號卷煙40箱，開具增值稅專用發票金額10萬元，納稅環節改為購進環節扣繳。當月申報納稅時，A省甲煙廠所在地稅務機關只征增值稅，而不征消費稅。
　　1.甲煙廠銷售時，乙煙草公司扣稅：乙煙草公司代扣甲煙廠卷煙消費稅額=40箱×150元+100 000元×36%=42 000元
　　借：銀行存款 75 000元
　　營業稅金及附加 42 000元
　　貸：主營業務收入 100 000元
　　應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 17 000元
　　甲煙廠申報納稅時：
　　借：應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 17 000元
　　貸：銀行存款 17 000元
　　所以，作為消費稅納稅人的生產企業——甲煙廠銷售卷煙時，就無需計提和繳納消費稅了。依據開具給購方的增值稅專用發票及有關扣稅憑證，免征消費稅，而由購貨方商業企業——乙煙草公司代扣，但消費稅仍由甲煙廠負擔。
　　2.乙煙草公司購進時：設置“應繳稅費——代扣代繳消費稅”科目核算應扣繳的消費稅。
　　借：商品采購 100 000元
　　應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額） 17 000元
　　貸：銀行存款 75 000元
　　應繳稅費——代扣代繳消費稅 42 000元
　　即購進方商業企業應扣繳的消費稅，抵減了應付銷售方生產企業的貨款金額，而不承擔稅負。
　　乙煙草公司申報納稅時：
　　假設乙煙草公司將購進的應稅消費品銷售后，必須依法申報卷煙銷售額30萬元，數量40標準箱，銷項增值稅額為30萬元×17%＝5.1萬元，并持有A省甲煙廠增值稅專用發票抵扣聯，票面金額10萬元、數量40標準箱，憑票抵扣進項增值稅額1.7萬元。這時，B省乙煙草公司所在地主管稅務機關應依據其購進卷煙所取得的增值稅專用發票抵扣聯，既要給乙公司依法抵扣進項增值稅，又要依法征收其應扣繳的卷煙消費稅。則：
　　借：應繳稅費——應繳增值稅 34 000元
　　應繳稅費——代扣代繳消費稅 42 000元
　　貸：銀行存款 760 000元
　　（四）保留生產環節征收的消費稅業務
　　當在應稅消費品購銷中，小規模納稅人及其他個人購進不得開具增值稅專用發票，以及納稅人自產自用與捐贈等視同銷售、進口和出口退稅、城建稅和教育費附加等業務，消費稅仍由生產企業所在地主管稅務機關征收，偷漏消費稅也由生產地的稅務機關負責查補，監督管理，保證消費稅征收的嚴密性。而在目前買方市場條件下，消費地依據購方納稅人增值稅專用發票，具有強制優先扣繳消費稅的優勢，可以充分地將消費稅扣繳到銷售地。
　　三、調整消費稅征收環節是健全消費稅制度的主要和關鍵環節
　　首先，將消費稅的納稅環節改在購進環節實行扣繳制，符合流轉稅消費地征收原則，克服了消費稅征收環節上的弊端。因購進方扣繳消費稅在消費地繳納，消費稅由生產地轉到消費地，有利于消費地稅收增加，這樣自然就可避免消費地的地方保護。由于應稅消費品生產地政府失去了消費稅收入，就自然消除了生產地政府對本地生產企業的支持和鼓勵，從而更有利于限制煙酒等應稅消費品的生產和消費，使消費稅實現其開征目的。
　　其次，基本保持了消費稅的基本制度及其特征不變。消費稅改在購進環節扣繳，在征收上既有可靠的發票作為征收依據，征收嚴密，又不改變計稅依據，保留了消費稅一次課征、從原課征制等優點；也不影響應稅消費品的市場價格、企業的稅收負擔以及消費稅收入。同時可以取消卷煙消費稅在批發環節征收一道從價稅和由國家稅務總局核定白酒計稅價格等規定。
　　再次，降低消費稅的稅收負擔，可以徹底消除政府對應稅消費品鼓勵和支持的動因，使煙酒等消費品成為普通消費品，消除了高消費者的消費偏愛，從根本上實現限制消費和合理產業結構的征收目的。另外，適時地對有些消費品，如日用化妝品、普通玉石首飾消費品等免征消費稅，從而也使購進環節消費稅扣繳簡便。
　　總之，對消費稅征收環節的調整，若應稅消費品購銷時開具增值稅專用發票，就在購進環節由商業企業扣繳，否則仍在生產環節征收，使消費稅制更為完善，征收靈活。這不僅健全了消費稅制度，也抑制了地區市場保護，有效擬制了應稅消費品的生產和消費，對完善我國社會主義市場具有重要意義。
　　【參考文獻】
　　［1］ 郝如玉.國家稅收［M］.中央廣播電視大學出版社，1998.
　　［2］ 安永報告：中國的消費稅在征收環節上與國際脫軌［N］.經濟參考，2005-9-26.
　　［3］ 趙旭.關于消費稅改革的思考［J］.經濟師，2006（4