從非正常損失增值稅處理看稅制改革理念的變化

　　摘要：以增值稅轉型為主要內容的增值稅暫行條例實施后，增值稅由生產型轉變為消費型得到了理論界與實務界的廣泛關注，而非正常損失的增值稅處理變化及其帶來的影響卻較少受到關注。非正常損失增值稅處理的變化不僅影響企業的實務處理，并且影響企業的稅負變化，更重要的是反映出稅制改革理念的變化與進步，這將有助于進一步優化稅制結構，完善稅法內容，尊重和保護納稅人的權利。
　　關鍵詞：非正常損失；稅務處理；增值稅轉型
　　2009年1月1日開始實施的《中國人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱新條例），主要改革內容是將生產型增值稅轉變為消費型增值稅，與1994年1月1日起實施的《中國人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱舊條例）相比，其他方面也做了一些相應的調整，非正常損失的處理就是其中一項，通過這些變化可以發現稅制改革的理念也在不斷演進。
　　一、非正常損失在增值稅法中的重新界定
　　新條例第十條規定：非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務以及非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。新條例的實施細則進一步作出解釋，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。
　　按照新條例及其實施細則的規定：如果納稅人發生了因為管理不善造成的購進貨物、應稅勞務以及在產品、產成品因被盜、丟失、霉爛變質發生損失，這些項目中的購進環節所發生的進項稅額不允許從銷項稅額中進行抵扣。由于目前增值稅采取認證抵扣方法，如果上述項目的進項稅額在認證通過后已經作了抵扣，那么抵扣過的進項稅額就需要轉出。換言之，由于管理不善所造成的損失是納稅人未能盡到全面的注意義務而造成的損失，即人為原因所造成的損失，該損失部分的貨物或者勞務下一環節的銷項稅額無法實現，所以，其對應的進項稅額就不得抵扣，如果已經作了抵扣則需要轉出由納稅人自行承擔或相關責任人承擔，最終計入相關費用或者成本項目。
　　二、非正常損失增值稅處理的變化及其對企業的影響
　　（一）稅法修改前后非正常損失增值稅處理的變化
　　舊條例的實施細則規定：非正常損失是指生產、經營過程中正常損耗外的損失，包括：自然災害損失；因管理不善造成的貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；其他非正常損失。而新條例的實施細則對于非正常損失的界定范圍僅指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。
　　通過比較可以發現，新條例的實施細則對于非正常損失的范圍進行了較大修改，自然災害造成的損失不再屬于非正常損失的范疇。另外，舊條例實施細則中的“其他非正常損失”的規定較為模糊，具體包括哪些內容，在增值稅的相關法規中并沒有進行詳細地解釋和說明，這種模棱兩可的規定被剔除也在情理之中，所以，其他非正常損失也被排除在新條例關于非正常損失規定的范圍之外。
　　（二）非正常損失增值稅處理變化對企業稅負的影響
　　舊條例的實施細則規定的非正常損失范圍比較寬，基本上“正常損耗”外的損失均被列為非正常損失，這就意味著沒有參與正常生產經營活動的外購項目上的進項稅額都不允許抵扣，如果已經抵扣則需要作進項稅額轉出。這樣處理其實不盡合理，比如自然災害損失歸為非正常損失，一般認識覺得合乎常理，其實有失公允。由于自然災害等不可抗力因素造成的損失并不是納稅人希望出現的結果，甚至是需要規避的風險，自然災害一旦發生，已經給納稅人帶來了財產損失，而進項稅額還不允許抵扣銷項稅額或者已經抵扣要作轉出處理，意味著自然災害已經給納稅人財產造成損失，但是，財產損失部分的增值稅額則要按規定正常繳納，即國家稅款不能因自然災害而損失，其實給納稅人造成的是“雙重”損失。
　　新條例的實施細則將自然災害及其他非正常損失排除在非正常損失范圍之外，意味著納稅人除了管理不善造成的損失之外，正常損耗之外的其他情況下外購項目損失的進項稅額可以正常抵扣，如果已經抵扣則不需要再轉出，即由國家來承擔這部分外購項目損失部分的增值稅額。這樣處理最起碼符合稅制的公平原則。
　　非正常損失范圍的界定直接關系著進項稅能否抵扣以及是否轉出的處理，影響著企業的稅收負擔。新條例實施后，企業的外購項目發生自然災害損失，或因政策變化、技術進步等原因導致的淘汰、報廢損失，其已經抵扣的進項稅額不再需要作轉出處理，在一定程度上減少了企業的增值稅應納稅額，減輕了納稅負擔。同時也體現了國家對于在自然災害中造成重大損失的政策性幫扶，讓正常損耗之外的非正常損失進行合理分攤，符合稅制公平理念，這對企業的發展無疑是利好的。
　　三、非正常損失增值稅處理變化反映出的稅制改革理念
　　（一）進一步完善稅法內容依然是改革的趨勢
　　非正常損失概念的重新界定雖然是新條例中一個非常微小的變化，但所傳達的信號與近幾年的稅制改革理念卻是吻合的，即進一步完善稅法內容依然是改革的趨勢。從這一細小的變化我們可以看到，增值稅的全面轉型和深化改革有利于進一步完善稅制結構和稅收體制，能夠為社會主義市場經濟的科學發展和可持續發展提供更為公平合理的稅收法制環境。
　　（二）直接稅與間接稅相結合實現稅制的公平與效率
　　直接稅與間接稅是稅制結構的重要內容，研究直接稅與間接稅的比例關系，通過直接稅與間接稅的組合實現稅制的公平與效率對優化稅制結構具有重要意義。
　　要兼顧稅制的公平與效率，直接稅與間接稅二者不可偏廢。經過多年的不斷改革與完善，我國逐漸形成了以間接稅為主體的稅制結構，流轉稅的稅收收入仍然占較大比重。當然，這種稅制結構在保證財政收入，促進經濟與社會發展等方面都起到了十分重要的作用。可是隨著市場經濟體制的逐步建立，這種稅制的結構性缺陷便逐漸凸顯出來，稅種搭配不合理的狀況使得稅收功能弱化，既減少了財政收入，又使得稅收的調節功能在削弱，在一定程度上阻礙了經濟的進一步發展。
　　非正常損失的增值稅處理變化是一個改革的縮影，應該改掉流轉稅中不合理分擔稅負的相關規定，這種改革理念在新條例中還要不少的體現，不再一一贅述。對于間接稅而言，改革的重點應該放在如何拓展稅源方面，然后再想方設法提高所得稅、財產稅等直接稅的稅收收入比重。
　　（三）稅制改革逐漸尊重納稅人應有的權利
　　納稅人是稅收法律關系的主體，是國家財政的主要承擔者。過去對納稅人問題的研究，更多地關注納稅人的稅收負擔以及履行納稅義務等方面的問題，而忽略對納稅人權利的保護，從而在稅收活動實踐中形成了根深蒂固的“納稅人只有義務沒有權利”的觀念，嚴重地制約了依法治稅的進程。
　　在市場經濟發達的國家，納稅人的權利普遍受到重視，因為納稅人是政府財政收入的主要承擔者，是國家財富的創造者。之所以強調對納稅人權利的保障，一方面是因為國家征稅直接“侵占”了納稅人的經濟利益，另一方面是幾乎所有公民都直接或間接地向國家納稅，是否賦予并保障納稅人權利，不僅涉及納稅人的利益，而且直接關系到國家的法制建設和民主進程。
　　總而言之，保護納稅人權利是現代稅法的基本功能，是稅收的重要原則之一，對于增強納稅人主體意識，提高稅收征管效益等都具有重要意義。同時也應該認識到，尊重和保護納稅人權利將是一項長期而艱巨的系統工程，需要從各個層次的法律法規做出大量改進和完善。
　　新條例的修改實施，在許多方面就體現了對納稅人權利的尊重和保護，非正常損失范圍的界定就是一個典型的代表，實現稅收收入是征稅的主要目的，同時也要考慮納稅人的經濟利益，應該在其合理的承受范圍內并考慮其給付能力。
　　（四）稅制改革越來越重視稅收的合理負擔
　　稅收負擔的輕重，同國家財政收入的多少、經濟調控的力度及政府行為等都密切相關。因此，它一直是稅收理論研究和稅收制度設計的一個重要問題。
　　稅收公平問題必須作為稅制改革的主攻目標及長遠目標，稅收公平直接關系著稅制的優化程度，也直接關系著社會整體的穩定。科學合理的稅收制度應該是橫向公平與縱向公平的完美結合，發達國家的經驗表明，以收益稅及財產稅為主體的直接稅應該成為稅收收入的主要構成。目前我國還是以流轉稅為主體的稅制結構中，更應該注意考慮納稅人的合理負擔。
　　非正常損失的增值稅處理就完全體現了合理負擔的要求，將合理損耗之外的損失分為管理不善造成的損失和其他損失，管理不善造成損失的外購項目的進項稅額不允許抵扣，即稅額由企業自行承擔，而其他原因造成損失的外購項目的進項稅額正常抵扣，即稅額由國家承擔。再比如企業銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為，不再合并征收增值稅，而是分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。納稅人兼營非增值稅應稅項目的，修改了過去合并征收增值稅的懲罰性規定，改變為分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額，分別征收增值稅和營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。這些規定的修改都是新條例中的亮點，充分體現了稅制改革越來越重視稅收合理負擔的理念。
　　稅制結構的優化是一個循序漸進的過程，只能通過一系列措施分階段有計劃地實施改進，但是，稅制改革理念的變化與進步是一個很好的信號，說明公平與效率兼顧的稅制改革思路逐漸清晰，科學合理的稅制結構指日可待。
　　參考文獻:
　　1.Cigdem Solas y Sinan Ayhan.The historical evolution of accounting in China:effects of culture[J].Journal of Accounting Hist