銀行抵債資產的會計核算與所得稅處理

　　摘要：目前，債務人以非貨幣性資產抵償債權業務比較普遍，尤其是銀行。因此，銀行抵債資產的會計核算與企業所得稅處理問題，就成為銀行會計和稅務人員關注的焦點。文章從銀行抵債資產的取得、持有、處置和自用四個環節，對銀行抵債資產的會計核算、所得稅處理和稅務稽查進行了全面、系統闡釋。
　　關鍵詞：銀行；抵債資產；會計核算；所得稅處理
　　抵債資產是指銀行等金融機構依法行使債權或擔保物權而受償于債務人、擔保人或第三人的實物資產或財產權利。抵債資產賬戶是核算銀行依法取得、持有并準備按有關規定進行處置的實物抵債資產成本的。銀行抵債資產在取得、持有、處置或自用環節均會涉及企業所得稅問題，但是在稅務稽查實踐中我們發現銀行對抵債資產企業所得稅處理存在各種問題，因此面臨較高的涉稅風險。
　　一、銀行取得抵債資產會計核算與所得稅處理
　　（一）銀行取得抵債資產的會計核算。銀行在取得抵債資產時
　　借：抵債資產（公允價值）、貸款損失
　　準備、壞賬準備
　　營業外支出（借貸差額）
　　貸：貸款、應收手續費及傭金
　　應交稅費（契稅、印花稅、營業
　　稅、房產稅、車船使用稅）
　　資產減值損失（借貸差額）
　　銀行存款、存放中央銀行款項
　　（過戶費、土地出讓金、評估費等）
　　銀行抵債資產的接收公允價值高于貸款本息（含表外利息，下同）的差額在抵債資產處置變現前，不得以貨幣資金退還給借款人或擔保人。抵債資產欠繳的稅費和取得抵債資產支付的相關稅費應在確定抵債金額時予以扣除。
　　（二）銀行取得抵債資產的企業所得稅處理
　　根據國稅函〔2000〕906號規定：銀行抵債資產公允價值高于貸款本息時，退還給原債務人的部分，不作為應稅收入；不退還給原債務人的部分，作為應稅收入（如貸記資產減值損失），按規定繳納企業所得稅。根據國家稅務總局令〔2002〕4號規定：借款人不能償還到期債務，銀行對依法取得的抵債資產，按評估確認的市場公允價值入賬后，扣除抵債資產接收費用（包括契稅、車船使用稅、印花稅、房產稅，以及過戶費、土地出讓金、土地轉讓費、水利建設基金、交易管理費、資產評估費），小于貸款本息的差額（如借記營業外支出），經追償后仍無法收回的債權，可以在稅前扣除。
　　（三）對銀行取得抵債資產的企業所得稅檢查重點
　　稅務機關重點檢查銀行取得抵債資產：銀行是否對抵債資產做相應的賬務處理，看是否將其做賬外經營；銀行是否及時結算已收回利息和以公允價格結轉經營成本，看是否將它們長期以不良貸款或呆滯貸款掛賬，造成經營成果失實；銀行是否將抵債資產公允價值高于貸款本息不退還給原債務人的部分作為應稅收入，看是否沖減“資產減值損失”；銀行是否將抵債資產欠繳的稅費和取得抵債資產支付的相關稅費在確定抵債金額時予以扣除；銀行經追償后仍無法收回的貸款本息有無虛增等。
　　二、銀行持有抵債資產會計核算與所得稅處理
　　（一）銀行持有抵債資產的會計核算
　　抵債資產收取后原則上不能對外出租，為避免抵債資產閑置造成更大損失，在租賃關系不影響資產處置的情況下，可在處置時限內暫時出租。銀行抵債資產在保管期間取得收入時
　　借：庫存現金、銀行存款、存放中央
　　銀行款項
　　貸：其他業務收入
　　銀行抵債資產在保管期間發生直接稅費時：
　　借：其他業務成本
　　營業稅金及附加
　　貸：庫存現金、銀行存款、存放中央
　　銀行款項
　　應交稅費（營業稅、印花稅、
　　房產稅、土地使用稅）
　　銀行抵債資產在保管期間發生減值或跌價時
　　借：資產減值損失
　　貸：抵債資產跌價準備
　　銀行抵債資產計提跌價后，價值部分回升時，編制上述相反會計分錄。
　　（二）銀行持有抵債資產的企業所得稅處理
　　銀行抵債資產持有期間取得的租金等收入按規定作為應稅收入。根據會計規定，銀行抵債資產不計提折舊或攤銷，稅法對此沒有明確，稅務執法時應依照會計規定執行，不允許銀行稅前扣除抵債資產的折舊費或攤銷額。銀行計提抵債資產跌價準備，年終匯算清繳時應調增應納稅所得額，轉銷時允許納稅調減。
　　（三）對銀行持有抵債資產的企業所得稅檢查重點
　　稅務機關重點檢查銀行持有抵債資產：銀行是否將抵債資產出租、出借，看是否將租金收入、沒收押金直接沖減貸款本息，或計入其他往來賬戶或以不良貸款、呆滯貸款長期掛賬；銀行抵債資產保管期間發生的各項直接稅費是否真實合理，看是否存在虛列各項保管稅費情況；銀行是否將法院判決、仲裁機構裁決抵債資產不辦理產權而直接對外銷售、資產置換、抵押貸款、用于職工福利等。
　　三、銀行處置抵債資產會計核算與所得稅處理
　　（一）銀行處置抵債資產的會計核算。銀行在處置抵債資產時
　　借：庫存現金、銀行存款、存放中央銀
　　行款項、抵債資產跌價準備
　　營業外支出（借貸差額）
　　貸：抵債資產（公允價值）
　　應交稅費（增值稅、營業稅、土
　　地增值稅、印花稅）
　　營業外收入（借貸差額）
　　（二）銀行處置抵債資產的企業所得稅處理
　　按稅法，銀行處置抵債資產取得的收入為應稅收入，同時結轉抵債資產計稅基礎；銀行在處置抵債資產過程中發生的相關稅費（除增值稅外）可以在企業所得稅前扣除；同時，銀行在處置抵債資產過程中轉銷的“抵債資產跌價準備”允許銀行在年度企業所得稅匯算清繳時進行必要的納稅調減處理。
　　（三）對銀行處置抵債資產的企業所得稅檢查重點
　　屬于委托專業機構拍賣銀行抵債資產的，競拍后由拍賣機構出具拍賣專用票據，銀行不需提供專用發票和交納稅金；屬于銀行自己處置抵債資產的，僅憑交易雙方簽訂的轉讓協議即可辦理產權轉移手續，不需要有稅務局的正規發票。由于可以不開具發票，“以票管稅”作用受到限制，銀行可能在這一環節逃稅，因此稅務機關對銀行自己處置抵債資產業務格外注意并重點檢查。重點檢查銀行處置抵債資產是否計提并扣除過折舊費或攤銷額，看是否按抵債資產計稅基礎減除已稅前扣除的折舊或攤銷后的余額稅前扣除；重點檢查抵債資產處置損失是否符合《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）的相關規定。
　　四、銀行抵債資產轉為自用會計核算與所得稅處理
　　（一）銀行自用抵債資產的會計核算
　　銀行不得擅自使用抵債資產，確因經營管理需要將抵債資產轉為自用的，視同新購固定資產辦理相應的固定資產購建審批手續。銀行應在辦妥相關手續時
　　借：抵債資產跌價準備
　　固定資產、無形資產（借貸差額）
　　貸：抵債資產（轉換日抵債資產賬面余額）
　　（二）銀行自用抵債資產的企業所得稅處理
　　按稅法，銀行將取得的抵債資產轉為自用的，視同購建固定資產或無形資產，銀行按規定計提的折舊或攤銷，屬于與銀行經營活動直接有關的支出，準予稅前扣除；銀行抵債資產轉為固定資產或無形資產的計稅基礎為扣除“抵債資產跌價準備”后的余額，因此允許銀行將轉銷的“抵債資產跌價準備”做納稅調減處理。
　　（三）對銀行自用抵債資產的企業所得稅檢查重點
　　稅務檢查重點。檢查銀行固定資產或無形資產的入賬價值是否扣除了抵債資產跌價準備；是否按規定年限與方法計提固定資產折舊或攤銷無形資產；做納稅調減的抵債資產跌價準備，是否在提取時做過納稅調增處理。
　　參考文獻：
　　1.企業會計準則——會計科目和主要帳務處理[Z].財會〔2006