基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計問題研究

　　【摘 要】高校內(nèi)部控制審計結(jié)合傳統(tǒng)財務(wù)報表審計進(jìn)行整合審計，從節(jié)約成本、提高審計效率等方面來看，具有理論必要性；從審計目標(biāo)部分重合、內(nèi)部控制測試要求一致等方面來看，具有技術(shù)可行性；從高校內(nèi)部控制的特點和節(jié)約審計資源、突出審計重點方面來看，具有現(xiàn)實迫切性。高校應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)恼夏Ｊ剑拍苓_(dá)到理想的效果。
　　【關(guān)鍵字】高校內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計 整合審計
　　自1984年高等學(xué)校實行內(nèi)部審計以來，隨著國家市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的不斷深化和高校的快速發(fā)展，審計職能由傳統(tǒng)的財務(wù)審計（即查錯防弊，檢查會計賬務(wù)的真實性與合法性）向內(nèi)部控制的健全性和有效性檢查等內(nèi)部控制審計拓展。內(nèi)部控制審計對高校的重要作用是不言而喻的，但由于高校審計資源的有限性，專門開展內(nèi)部控制審計缺乏可實現(xiàn)性，因此可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行（以下簡稱整合審計），以提高審計工作的效率。從已有的研究來看，整合審計是廣大學(xué)者近年來才關(guān)注的領(lǐng)域，研究較少，而結(jié)合高校具體實際的研究更少。本文擬結(jié)合高校審計的特點對高校整合審計的必要性與可行性進(jìn)行論述，在此基礎(chǔ)上，探討基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計模式與方法。
　　一 高校內(nèi)部控制審計及整合審計的含義
　　1994年，國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）定義內(nèi)部審計“是一項獨立客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應(yīng)用系統(tǒng)的規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、風(fēng)險控制，以及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”。2009年，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號——高校內(nèi)部審計》，將高等學(xué)校內(nèi)部控制定義為“為了實現(xiàn)教育事業(yè)發(fā)展目標(biāo)，保證資金、資產(chǎn)、資源的安全、完整并得到合理有效的利用，保證會計信息真實、準(zhǔn)確，保證有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章的貫徹實施，而制定的一系的列控制方法、保證措施和業(yè)務(wù)程序”。
　　根據(jù)上述規(guī)定，高校內(nèi)部控制審計是指高校內(nèi)部審計機構(gòu)為了促進(jìn)完善本校內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進(jìn)行的了解、測試和評價活動。它主要是對學(xué)校教學(xué)管理、科研管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、采購管理等活動中內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進(jìn)行的審查和評價（楊明亮，2009）。高校內(nèi)部控制審計的目的是為了促進(jìn)高等學(xué)校完善其內(nèi)部控制體系，以合理保證學(xué)校實現(xiàn)遵守國家有關(guān)法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度，促進(jìn)各項管理活動經(jīng)濟(jì)有序的運作，維護(hù)教育資源的安全，防止因浪費、濫用、不當(dāng)管理、舞弊引起的資源損失和違規(guī)行為；保證各項信息的真實、可靠，保證資金、資產(chǎn)、資源的安全完整并得到合理有效的利用；保證實現(xiàn)提高組織的運營效率和效果等目標(biāo)。
　　本文所述整合審計，主要是指內(nèi)部控制審計和傳統(tǒng)財務(wù)報表審計的整合，并非單指審計資源的整合利用。主要是為了避免重復(fù)勞動，節(jié)約審計成本，使審計結(jié)果相互利用，充分提高審計效率而從審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、審計方法等方面的整合。
　　二 高校實施整合審計的必要性和可行性探討
　　1．高校內(nèi)部控制的特點
　　從特點上來看，高校內(nèi)控制度屬于內(nèi)部管理的范疇，高校內(nèi)部管理與企業(yè)管理相比有其特殊之處。一是純教育性。高校的主要目標(biāo)是培養(yǎng)社會所需要的高等人才，而不是生產(chǎn)物資產(chǎn)品。其管理的對象是從事學(xué)術(shù)活動和腦力勞動的教師和學(xué)生，而不是生產(chǎn)工人。學(xué)校的主體是教學(xué)部門，所有活動圍繞“教書育人”為中心。二是非盈利性。高校作為精神產(chǎn)品生產(chǎn)單位，管理過程及其效果側(cè)重于考慮社會效益，盈利不是最終目標(biāo)。三是強政策性。高校做為事業(yè)單位，在財務(wù)管理、內(nèi)部控制管理等方面具有很強的政策特性。
　　2．高校實施整合審計的必要性
　　高校內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計雖然有一定的不同所在，但從審計目標(biāo)、內(nèi)部控制測試等來看，還是可以實施整合審計的，即把二者共同進(jìn)行。整合審計具有理論上的必要性和技術(shù)上的可行性。
　　首先，是從節(jié)約成本、提高審計效率方面考慮。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，審計人員需要對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行測試；在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，審計人員也需要了解內(nèi)部控制，并在需要時測試內(nèi)部控制。這是兩種審計的相同之處，也是需要整合的部分。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者之間的審計程序相互關(guān)聯(lián)，結(jié)果能夠互相利用和支持。在執(zhí)行財務(wù)報表審計時，可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果修改執(zhí)行程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，慎重考慮識別出的控制缺陷。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，審計人員需要考慮識別出的財務(wù)報表錯報對評價內(nèi)部控制有效性的影響。鑒于以上的部分內(nèi)容重合、程序關(guān)聯(lián)、結(jié)果可互相利用把兩種審計整合起來，可節(jié)約審計的時間和人力資源成本，提高審計效率和質(zhì)量。
　　其次，從與國際接軌的角度來看，整合審計是國際流行趨勢。強制要求進(jìn)行內(nèi)部控制審計的國家，如美國和日本，內(nèi)部控制審計與年度財務(wù)報表審計都要求整合進(jìn)行。高校內(nèi)部控制審計從長遠(yuǎn)來看，也要與國際趨勢相接。應(yīng)結(jié)合高校特點及早著手，才能取得較好的效益。
　　3．高校實施整合審計的可行性
　　首先，在內(nèi)部控制有效性方面的審計目標(biāo)具有一致性。根據(jù)《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號——高校內(nèi)部審計》的相關(guān)規(guī)定，“內(nèi)部控制審計是指內(nèi)部審計機構(gòu)為了促進(jìn)完善內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進(jìn)行的了解、測試和評價活動”。而傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計自“安然事件”后，世界各國都要求審計要有與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制（不需要發(fā)表審計意見）。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的對象有相同的部分，即財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。高校因其自身的純教育性和非贏利性等行業(yè)特點，在此方面的重合更加廣泛。
　　其次，在重要性水平和重要賬戶及列報方面具有審計確認(rèn)的整合可行性?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中確定的審計重要性水平相同。針對高校而言，也有上述方面的一致性。在財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計工作中，都需要確定重要水平、重要賬戶（列報）及相關(guān)認(rèn)定。相同的重要性水平和考慮的風(fēng)險因素相同，使得重要賬戶和披露，以及它們的相關(guān)認(rèn)定對兩種審計來說是相同的，這使得整合審計更具可行性。
　　最后，二者最終目標(biāo)一致，都是為提高財務(wù)報表的可靠性。兩類審計都屬于鑒證類審計業(yè)務(wù)，最終目標(biāo)都是為了提高對外公布的財務(wù)報表的可靠性，保證財務(wù)信息的質(zhì)量。最終目的一致性從根本上決定了將兩種審計業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的可行性。
　　三 基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計模式與方法
　　1．關(guān)于整合方式的選擇
　　目前，國際上關(guān)于整合方式大概有兩種模式。一種是日本的整合方式，要求同一個審計人員審計整個過程，將兩種審計作為一個整體進(jìn)行。另一種是美國的做法，規(guī)定審計人員將這兩種審計整合進(jìn)行，既可以采取日本的做法，也可以由項目組內(nèi)的成員分工協(xié)作以完成整合審計。根據(jù)高校的內(nèi)部審計現(xiàn)狀，采用第二種做法較為合適，因高校內(nèi)部審計無論是在人力資源還是從人員技術(shù)素質(zhì)等方面來看，分工協(xié)作的方法比較切合實際情況。
　　2．全面審計模式和動態(tài)審計模式相結(jié)合
　　所謂全面審計模式，就是要對全校所有會計控制和管理控制范圍內(nèi)的活動進(jìn)行評審。而動態(tài)審計模式則是指要根據(jù)高校的內(nèi)外環(huán)境變化對學(xué)校的內(nèi)控制度進(jìn)行動態(tài)審計。整合審計要求把二種模式結(jié)合起來，在剛開始確立內(nèi)部控制審計工作時，以全面審計模式拓展工作局面。之后根據(jù)高校內(nèi)部控制環(huán)境的變化，結(jié)合財務(wù)報表審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等審計進(jìn)行動態(tài)審計。
　　高校內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合審計，目前既沒有可參照的成熟模式，也沒有可供借鑒的適合高校具體情況的方法和標(biāo)準(zhǔn)。雖然可借鑒但不能照搬企業(yè)模式，必須充分了解高校內(nèi)部管理及內(nèi)部控制的特殊性，緊緊圍繞高校人才培養(yǎng)、科學(xué)研究的最終目的，同時要遵循審計規(guī)律，防范審計風(fēng)險，探索一條適合高校的整合審計的新方法。
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