產品外包業務管理審計研究

摘要：外包經濟活動是企業重要經濟事項之一，外包產品多品種小批量，定價困難，牽涉多方經濟利益，情況復雜，企業內外部關注度都比較高。本文從管理角度切入，創新審計方法和理念，對外包經濟活動管理審計的意義、特點、內容、方法、風險領域以及措施建議幾方面進行了初步探索。以期使外包經濟活動達到企業優化資源配置、加速業務重組、提高經營效率的效果，達到審計為企業增加價值的目的。

關鍵詞：外包業務 管理審計 研究

中圖分類號：F239.45文獻標識碼：A文章編號：1674-098X（2012）08（c）-0207-03

企業外包經濟活動（有的企業又稱為外協經濟活動）主要包括產品外包和運輸外包。產品外包是指由于企業能力所限或其他原因，而將原本由企業完成的產品加工改由本企業以外的其他企業來完成的經營活動，包括整體外包（成品外包）、工序外包和場地外擴。場地外擴是一種特殊形式的外包，即在本企業的場地進行整體外包或者工序外包。

1 外包經濟活動及其管理審計意義

在企業做強做大的生產發展過程中，受客觀形勢要求，必須利用專業化分工優勢，將日常經營中的部分業務委托給本企業以外的專業服務機構或其他經濟組織（承包方）來完成。達到企業優化資源配置、加速業務重組、提高經營效率的目的。外包經濟活動是企業重要經濟事項之一，其成本支出占到企業總成本的相當比重。外包業務產品具有多品種小批量的特點，定價困難，情況復雜，牽涉多方經濟利益，企業內外部關注度都比較高。

外包經濟業務管理審計是對外包經濟活動整個管理過程所進行的審計。審計過程中，對財務數據的需要有限，必須從管理和內控的角度切入，對于創新審計方法和審計理念無疑具有非常積極的作用。將外包經濟活動作為管理審計的切入點和著力點既符合現階段內部審計形勢發展的要求，也符合企業的實際情況。是一次以創新求轉型、深化審計改革的好機會，也是落實運用科學發展觀指導審計工作、服務企業科研生產大局、融入企業中心工作促進發展、防范風險的好機會。

2 外包經濟活動管理審計特點

（1）外包經濟活動管理審計，是對外包經濟活動全過程實施的監督與評價，旨在根據事實證據評價外包經濟業務的制度系統、業務程序和流程、具體的實務操作等是否符合企業的目標，可以進一步促使企業盡可能低成本、高效率、高質量的完成各項生產任務。

（2）外包經濟活動管理審計要求財務審計、內部控制審計、經營審計和管理審計相融合。盡管從理論上劃分內部控制審計、經營審計和管理審計是必要的，有助于審計人員分清提高企業經濟效益的不同途徑。但是在審計實務中，應根據外包經濟活動具體情況，確定審計內容和方法，并不一定要拘泥于這種區分。

（3）傳統的財務基礎審計、審計調查等審計方式間或涉及到管理中存在的問題，是一種補充和延伸；但對于外包業務審計來說，完全以管理審計切入，是一種全新的嘗試；此時財務數據反過來成為外包經濟活動管理審計的補充內容。

（4）審計過程中主要接觸的被審計人員由財務人員變為管理人員；審計對象由財務活動過程變為管理活動過程；審計評價不再只是財務數據的真實性、合法性、準確性，而是對管理活動的狀況和效果進行評價；審計的依據和標準也不僅僅是會計準則等經濟法規，變成了動態的、多種多樣的（多層次、多方位）、甚至是可協商的依據和標準。

（5）外包業務審計方法包括訪談、觀察、查閱、討論、查看等。應根據不同的審計內容選擇不同的審計方法。從方法看與財務審計確實存在很大的不同。訪談和觀察在財務審計中不是重要方法，在這里卻是很重要的手段；但必須強調出發點不是對誰進行責問，而是服務。

3 目前企業產品外包活動存在的問題

3.1 合格供方

合格供方的調研和選擇沒有書面的調研標準、內容和流程，實際工作主要依靠相關人員的經驗掌握。有部分外協廠家不在合格供方名錄，也沒有辦理超名錄手續。

3.2 價格機制

有部分產品價格沒有形成價格機制，沒有書面的測算依據，沒有詢價、報價、比價的書面材料，有些報價是電話進行。有部分價格的確定主要依靠業務員的經驗掌握。由于多品種小批量、設計指定廠家、非標件較多等原因，外包價格較難控制。

3.3 制度與流程

部分流程比較粗線條，詢價、報價、比價、審價、出入庫等關鍵環節只是外包業務管理流程中的一個點，應當將各點各自再擴展為一個獨立的流程，做為總外包流程的配套流程。而且必須在對現有崗位及人員的梳理下，制定流程。要達到“流程細、崗位明、人員清”。流程無法詳細描述的細節，在制度中必須詳細描述、嚴格規定。

3.4 審核組

有的公司在財務部門成立了外包業務合同審核組（有的稱作成本定價組）。審核組成立以來確實節約了一定的資金，起到了一定的控制作用。但是審核組與業務部門的配合與控制的矛盾問題應引起注意。審計中發現有的合同價格由于審核組與業務部門分歧較大，業務部門推卸責任，將客戶帶給審核組。業務最終由審核組完成，審核組履行了業務職能。違背了業務與控制相分離的初衷。

3.5 入庫及檢驗管理

普遍存在的問題是外包產品沒有完善的出入庫管理制度，入庫手續不及時，補辦入庫單的現象較多。表面處理（熱處理、噴丸、噴漆等）合同數量難以計算與復核。產品檢驗存在不主動不積極的現象。

3.6 合同的及時性

許多外包業務都是急活，導致外包加工任務完成后補辦合同的現象時有發生。

3.7 支撐材料

整個流程各個控制點均應有相應的支撐材料，支撐材料的相互印證可以有效防范虛假合同等舞弊風險的出現。各單位或多或少均存在支撐材料短缺現象。

3.8 付款申請與審批

付款審批有較嚴格的流程，執行過程中存在幾個細節上的缺陷：一個是業務部門沒有按照合同進行請款與付款。二是流程要求公司總經理、生產副總、總會計師共同審批外包合同請付款事宜，但是遇到有人出差時，審批簽字不及時，出現先付款后補簽字手續的個別現象。此問題不容易解決，如果公司認為此問題的風險在可接受范圍之內，可以不做為整改問題。三是合同付款標識不完整。

3.9 商務與技術的矛盾

有的產品所需要的鑄鍛件、非標件等，商務與技術不分離、技術要求不明確的問題較突出。

4 審前準備

外包經濟活動管理審計是一項全新的管理審計，事先做好充分的準備顯得更加重要。準備階段包括選擇審計項目、確定審計范圍、組織審計小組、下達審計通知、審前調查、編制審計方案、制定評價標準等。

（1）項目和范圍的選擇。管理審計項目和范圍的選擇必須切合企業的實際狀況和管理需求，必須考慮到管理審計的目的和報告接受人的使用要求。

（2）人員配備。由于外包業務審計還可能涉及技術、工時定額的問題，因此審計組的構成應有技術和定額方面的人員。又因為外包業務舞弊風險較大，可以考慮增加一名企業紀檢監察人員參與或協助進行談話程序。

（3）審前調查。審前調查是準備階段重要的程序之一。

①在審前調查中首先要求各單位提供外包合同登記明細表和付款情況明細表。在兩個表的基礎上確定對外包合同的樣本選擇：根據出現頻率和金額大小確定重點審查的外包廠家，針對廠家分為全部合同詳查和合同抽查兩種方式。

②了解可能會接觸的相關崗位的設置情況和人員姓名：包括下屬公司總經理、總會計師、管理部部長、生產計劃任務單編制人和審批人、定價（測算）人、詢價人、商務談判人、合同簽訂人、合同管理員、合同章管理員、檢驗員、合格供方調研人員、合格供方審批人員、付款人、付款審批人、記賬會計員等。了解這些崗位和人員姓名，對于面談、詢問等審計技術的運用會起到很好的作用，并在此基礎上對不相容崗位做出一個初步判斷。

（4）評價標準。收集企業及各被審計單位外包業務管理制度和業務流程。同時對審計依據和標準有一個初步了解。對于標準不明確或沒有標準的情況，做好溝通的準備并收集企業內外相關資料，與被審計單位協商確定審計評價的依據和標準。

（5）方案編制。對于一種全新的審計項目，審計方案的重要性自不待言。應當在審前調查的基礎上為項目的實施做好充分的詳細的安排。

①對審計組成員進行任務分工和時間節點的編排。

②在審計方案中對審計內容進行或重點、或全面、或詳細的安排，提高審計效率，起到事關功倍的效果。

③根據不同的審計內容確定不同的審計方法，簡要說明各種審計方法應用要求，比如如何進行訪談，言談過程中審計人員應當注意的細節等（為此我們還采編了一篇《審計人員訪談技術》供大家學習）。

5 外包業務審計內容

外包經濟活動管理審計涉及多方面內容：從組織環境來分類有：控制環境、組織架構、企業文化、發展戰略等。根據管理活動內容涉及：資金管理、采購管理、資產管理、風險管理等。從業務管理手段來說包括：基礎管理、合同管理、企業內部信息傳遞與溝通、信息系統的利用等。

5.1 產品外包計劃審計

（1）審計外包計劃編制依據的可靠性、合理性、完整性。

（2）審計外包計劃審批程序的合規性。

（3）審計外包計劃執行情況。

5.2 外包方式及生產廠家選擇的合理性審計

市場外包和招標外包是兩種最主要的外委方式。外包廠家有定點外包廠家和非定點外包廠家（在有的企業又稱作市場外包）。

（1）招標外委審計。有無違反規定程序，私自與外包廠商串通、泄露招標信息。是否嚴格執行國家及企業招投標管理辦法。

（2）非定點外包廠家選擇審計。重點審查市場選擇時是否有至少三家以上比較的記錄，是否進行了比質比價，外包廠家的信譽以及是否經集體決策等。

（3）定點外包廠家選擇審計。是否確立了合格供方名錄，定點廠家是否在合格供方名錄中選擇。

5.3 外包產品價格審計

外包產品價格審計包括外包產品計劃價格審計、外包申報價格審計和實際外包價格審計。外包產品應在比質比價的基礎上，初步確定外包產品廠家意向，應審查外包產品價格審價單，是否包括外包名稱、規格、型號、數量、單價、金額、技術要求、外包廠家、比價情況等內容。

（1）外包產品計劃價格的審計。外包產品計劃價格是外包產品實際價格的重要控制標準，對計劃價格的審計依據是：重復外包的產品，以上次成交價格為依據，如價格已發生變化，應以最新市場公允價格為標準；對于新外包產品應掌握市場公允價并以此為標準。審計外包產品計劃價格時，應將新外包產品作為審計的重點。

（2）外包申報價格審計：審查各公司是否進行了比質比價，審查外包產品申報價格是否超過外包產品計劃價格。是否按照廠物資采購價格審查流程進行審批。

申報價格核定程序的規范性：是否在核定的價格控制標準范圍內進行外包。了解企業下屬各公司有無具體的制度和流程。了解合同價格確定的方式：招標、比價、依據成本價格組的測算定價等方式。將合同價與報價、與成本價格組測算的定價進行比較。

對審核組測算定價過程審計要關注圖紙、工藝、定額、用料、原材料市場價格、工時定額市場行情等。通過觀察、訪談和詢問了解審核組在定價過程中是否直接接觸外包廠家等。

（3）外包產品實際采購價格審計

①審查實際外包的價格是否與外包產品審價單價格及合同價一致；如有變動，要查明是否合理，是否經核準。

②審查外包價確定程序是否符合規定，是否經集體決策。

③審查運費、稅金等是否合理合法。

5.4 外包合同審計

（1）審查采購合同簽訂程序的合規、合法性。

（2）審查外包合同條款的完備性和合同內容的合法性。合同數量、規格與生產計劃任務單、圖紙工藝比對是否一致。

（3）審查外包合同管理情況，包括合同管理、合同章管理和企業內部合同審簽等：

①合同管理：是否整理成冊、是否有明細表或合同臺賬等，主要從檔案管理、電腦錄入等入手。

②合同章管理：是否有專人管理合同章；蓋章時是否詢問有無法人授權書、是否審查合同內容、是否要求出示已經簽完各道手續的合同價格審簽表等。

③合同審簽：都有哪些部門，有無順序，有無已經蓋章還沒簽完字的情況。

5.5 外包產品質量驗收情況審計

主要針對入廠復檢及出入庫管理，審查內容包括制度和流程、復檢驗收單、復查內容、質量檢驗標準。檢驗時有無發現異常情況、報告渠道是否暢通、發現異常后有無查明原因并及時處理、誰來查原因并進行處理等。

5.6 外包合同貨款支付情況審計

審計內容包括付款審批的制度與流程、付款時的支撐文件、經批準付款的支撐文件付款過后是否立即存檔或標記以防止出現二次付款現象等。

5.7 不相容崗位審查

（1）請購申請與審批要分離；

（2）生產計劃任務單的編制與審批；

（3）商務談判、合同訂立與合同審批；

（4）采購與驗收職責分離；

（5）付款審批與付款執行分離；

（6）采購、驗收、會計記錄要分離。

5.8 外包業務內部控制環境審計

組織結構（指令關系）、信息溝通等內部控制環境中存在的問題，是我們在審計過程中發現的一個很重要的事項。效率低下，效果滯后等問題究其原因與組織結構，由組織結構帶來的指令關系，以及各部門各崗位之間的信息溝通存在很大的關系。而且是編制審計方案的過程中容易忽略的一個情況。

審查內容包括公司領導及各部門領導是否鼓勵涉及外包采購的所有各方交流信息？組織內部的信息渠道是否通暢？信息溝通是否能使員工有效履行職責？與組織外部是否有信息溝通？是否對重大物資外包采購截止期信息對明細賬和總賬進行控制和調節？財務賬面的信息是否準確及時？出現較大的差異如何處理和調查，向哪個層級報告并請求處理？處理結果如何？有無通暢的例外情況報告渠道？員工的反饋以及供應商的投訴渠道是什么？管理部如何收集外部信息，信息收集是否全面——包括：物價變動信息、市場需要信息、經濟政策信息、技術信息、供應渠道變化信息、業務流程再造信息等。

外包采購尤其是價格控制與生產進度是否存在矛盾，是否有有效的解決方法；管理中的經驗與教訓（優缺點）、責任和道德教育和業務培訓、業務員有無輪崗、現有制度的優缺點、流程設計上的優缺點、執行不到位的情況及原因、公司管理層的監督檢查。

5.9 風險審計

了解有無外包業務風險識別制度、風險識別和評價辦法、有無風險評估報告、評估風險的層次（管理部門是否適當）、風險識別是否全面、有無防范風險和化解措施、有無防止積壓或短缺的有效辦法、物資安全庫存量合理與否等問題。

6 措施與建議

（1）為了防止企業遭受損失、難以發揮業務外包的優勢或者防止相關人員涉案，必須增強風險意識，防范如下風險：外包范圍和價格確定不合理、承包方選擇不當、業務外包監控不嚴、服務質量低劣、商業賄賂等舞弊行為。

（2）為避免將核心業務外包，必須制定外包業務管理辦法，明確業務外包的范圍、方式、條件、程序和實施等相關內容，綜合考慮成本效益原則。

（3）明確相關部門和崗位的職責權限，強化業務外包全過程的監控。按照規定的權限和程序審核批準。重大外包業務方案應當提交企業黨政聯席會議或者董事會審批。

（4）擇優選擇外包業務的承包方，簽訂外包合同，合理確定外包價格，嚴格控制外包業務成本，切實做到相關業務外包后的成本在保證質量的前提下低于原經營方式—— 這點很重要。外包業務涉及保密的，還要求企業在外包業務合同或另行簽訂的保密協議中明確規定承包方的保密義務和責任。

（5）企業應加強業務外包實施的管理，注重與承包方的溝通與協調，并對承包方的履約能力進行持續評估。有確鑿證據表明承包方存在重大違約行為，導致外包業務合同無法履行的，企業應當及時終止合同并更換承包方；承包方違約并造成企業損失的，企業應當進行索賠，并追究相關責任人責任。

參考文獻

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