淺談合并會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整與抵消分錄的處理

【摘 要】合并報(bào)表編制在高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的教學(xué)當(dāng)中一直是一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)的內(nèi)容。本文主要系統(tǒng)地介紹合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序，調(diào)整與抵消分錄編制。

【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表；調(diào)整事項(xiàng)；抵消分錄

一、合并報(bào)表編制程序

第一步首先是編制合并工作底稿，設(shè)計(jì)好工作底稿的格式，接著將母公司、子公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并加總計(jì)算得出報(bào)表各項(xiàng)目合計(jì)金額。這兩步是按部就班地進(jìn)行，工作比較簡(jiǎn)單，但是我們一定要把這兩個(gè)步驟理解好，為我們接下來理解調(diào)整與抵消分錄打好基礎(chǔ)，這是非常重要的，因?yàn)樵谖覀兘虒W(xué)過程中很多同學(xué)不理解為什么要進(jìn)行抵消分錄編制，這就要求我們理解合并報(bào)表的實(shí)質(zhì)，要將母子公司視為同一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體去考慮，母子公司間的業(yè)務(wù)則為內(nèi)部交易。那么這一個(gè)內(nèi)部交易我們已經(jīng)反映在個(gè)別報(bào)表當(dāng)中，并且也已經(jīng)過到了工作底稿中，所以要進(jìn)行抵消。第三步，是整個(gè)編制合并報(bào)表最主要的工作，即在在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。第四步計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。最后填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。通過分析合并報(bào)表的編制程序，我們知道編制合并報(bào)表最重要的工作是調(diào)整分錄和抵消分錄的編制，接下來重點(diǎn)介紹調(diào)整和抵消分錄的編制。

二、調(diào)整事項(xiàng)

（1）對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。第一，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整為以公允價(jià)值反映的報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。第二，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別報(bào)表反映在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值。（2）按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂频模L(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行日常核算，控股權(quán)取得日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。權(quán)益法將投資企業(yè)與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待，這符合編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)一體性的原則。由于按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算采用的是成本法，因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將成本法調(diào)整為權(quán)益法。

三、抵消事項(xiàng)

（1）母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益事項(xiàng)抵消。母公司對(duì)子公司的權(quán)益性投資，在母公司的資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目，而在子公司的資產(chǎn)負(fù)債表上則表現(xiàn)為實(shí)收資本等所有者權(quán)益項(xiàng)目。但是，從企業(yè)集團(tuán)整體的角度出發(fā)，母公司對(duì)子公司的權(quán)益性資本投資，實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資金撥付給下屬核算單位使用，并不會(huì)由此引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目的增減變動(dòng)。抵銷分錄的基本形式：借記凈資產(chǎn)（增值額）、實(shí)收資本（期末數(shù)）資本公積（期末數(shù)，若在個(gè)別報(bào)表中已將凈資產(chǎn)增值額調(diào)入，則為期末數(shù)+增值額，同時(shí)第一項(xiàng)凈資產(chǎn)不存在）、盈余公積（期末數(shù)）、未分配利潤（以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整后的金額）、商譽(yù)（差額）貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整成權(quán)益法的金額）、少數(shù)股東權(quán)益（前5項(xiàng)的和×少數(shù)份額）。（2）母公司投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配、期末未分配利潤的抵消。第一，在對(duì)子公司擁有全部股份的情況下，母公司的投資收益已計(jì)入凈利潤之中。為了消除重復(fù)計(jì)入母公司凈利潤的子公司凈利潤，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將母公司對(duì)子公司的投資收益予以抵消；第二，另外由于子公司上期凈利潤中未分配的部分，母公司已在上期計(jì)入了其長(zhǎng)期股權(quán)投資和凈利潤（或其它所有者權(quán)益項(xiàng)目之中）了，因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還必須將子公司的期初未分配利潤予以抵消；第三，由于上述一、二項(xiàng)內(nèi)容用公式表示為：子公司本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤+子公司期初未分配利潤=子公司本期提取盈余公積+子公司本期分配現(xiàn)金股利+子公司期末未分配利潤。而子公司的本期凈利潤表現(xiàn)在母公司的賬戶上表現(xiàn)為投資收益，而對(duì)于非全資子公司來講還包含少數(shù)股東的一部分損益。稱之為少數(shù)股東損益。由此抵消分錄為借記投資收益、少數(shù)股東損益、未分配利潤——年初（子公司年初未分配利潤）貸記提取盈余公積（子公司提取盈余公積數(shù)）、對(duì)所有者的分配（子公司應(yīng)付利潤數(shù)）、未分配利潤——年末（子公司尚未分配利潤數(shù)）。（3）集團(tuán)公司債權(quán)、債務(wù)的抵銷。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)，這些債權(quán)債務(wù)只是內(nèi)部資金往來，既不是企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不是企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債。因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將這些內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目相抵銷，同時(shí)也要將與這些債權(quán)債務(wù)有關(guān)的其他項(xiàng)目相抵銷。抵銷分錄為借記應(yīng)付賬款/應(yīng)付票據(jù)/應(yīng)付債券/預(yù)收賬款貸記應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)/持有至到期投資/預(yù)付賬款；同時(shí)，母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款與應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款相互抵銷后，其已抵銷的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)以抵銷后應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提的數(shù)額列示。編制抵銷分錄時(shí)，按已抵銷的應(yīng)收款項(xiàng)所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“應(yīng)收賬款（壞賬準(zhǔn)備）”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。（4）內(nèi)部存貨交易抵消。集團(tuán)公司的內(nèi)部交易事項(xiàng)應(yīng)從集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮，即將它們視為同一會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，在母公司及子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上予以抵銷，以消除它們對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，保證以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠正確反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。第一，當(dāng)期內(nèi)部存貨銷售交易。關(guān)于當(dāng)期存貨內(nèi)部交易的抵消，我們一般分成三種情況，實(shí)際這三種情況我們可以概括一般規(guī)律：第一筆分錄為借記營業(yè)收入（全部?jī)?nèi)銷收入）貸記營業(yè)成本；第二筆分錄為借記營業(yè)成本貸記存貨（內(nèi)部銷售毛利）。第二，連續(xù)各期內(nèi)部存貨交易抵消處理。一是將上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷以調(diào)整期初未分配利潤時(shí)：借記未分配利潤——年初貸記營業(yè)成本；二是將本期內(nèi)部存貨交易予以抵銷即借記營業(yè)收入貸記營業(yè)成本；三是將期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，借記營業(yè)成本貸記存貨。（5）集團(tuán)公司內(nèi)部固定資產(chǎn)交易。與內(nèi)部存貨交易原理相同之處在于固定資產(chǎn)原值中存在內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤；不同之處在于這部分計(jì)入固定資產(chǎn)原值的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤會(huì)影響計(jì)提的折舊額。由于交易后的用途不同，會(huì)計(jì)處理賬戶有所差異。第一，當(dāng)期內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售交易。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的類型主要分成三種：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第三種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。該類型的固定資產(chǎn)交易在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部極少發(fā)生。第二種類型比較常見，在這里主要以第二種類型為例。抵銷分錄為借記營業(yè)收入貸記固定資產(chǎn)——原價(jià)（內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤）、營業(yè)成本；同時(shí)就未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計(jì)提的折舊編制抵銷分錄為借記固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸記管理費(fèi)用。第二，以后各期內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售的影響抵銷。一是抵銷固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，借記未分配利潤——年初貸記固定資產(chǎn)——原價(jià)；二是抵銷以前各期就未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所提折舊的抵銷分錄借記固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸記未分配利潤——年初；三是抵銷本期就未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所提折舊的抵銷分錄。借記固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊貸記管理費(fèi)用。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]溫玉彪.合并報(bào)表中的調(diào)整、抵消、確認(rèn)與重復(fù)[J].會(huì)計(jì)之友.2011（3）

[2]彭鵬翔.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的兩項(xiàng)調(diào)整[J].財(cái)會(huì)月刊.2008（10）