內部審計外包研究綜述

摘 要：基于國內外內部審計外包研究的成果，對內部審計外部化的基本狀況、可行性分析、獨立性問題三個方面的文獻進行了梳理和回顧。并指出研究不足和未來發展趨勢，以期對未來的研究提供參考。

關鍵詞：內部審計外包；可行性分析；獨立性

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）13-0127-03

引言

美國的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國內的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會計信息失真成為熱點，人們在討論會計誠信和注冊會計師職業道德的同時，也更加清醒地認識到作為審計監督體系重要組成部分的內部審計并沒有充分發揮其作用，認真履行其職能，使內部審計的有效性大大削弱。在此背景下，內部審計外部化成為人們關注的焦點。

一、內部審計外包的基本狀況

1.內部審計外包的范圍。Matusik和 Hin（1998）建立了兩維模型研究外包的范圍。他們對當時學者所提出的業務劃分為核心業務和非核心業務的說法表示質疑。Matusik和 Hin認為企業業務是否應該外部化是一個相當復雜的決策過程，這一過程涉及到組織構架的方方面面，并非簡單的取決于該職能是否屬于核心職能。他們從企業知識的角度建立了兩維矩陣：（1）私人知識與公共知識；（2）結構性知識與組件性知識。Matusik和 Hin推測組織最有可能將公共的非核心組件性知識外包給外部機構。因為這可以獲取盡可能多的公共知識，同時，又盡量避免私有知識的外泄。但是，這樣的行為需要靠AICPA的職業道德守則的約束。

2.內部審計外包的形式。Barr和Stanley（1993）概括內部審計外包的形式有三種：（1）補充。這屬于部分外包，是最簡單的一種外部審計協助。當企業面對某個技術性較強的項目或者暫時的工作量需求時會采取這種形式。它一般通過簽訂短期合約來實現。（2）審計管理咨詢。這種形式對于有或者沒有內部審計部門的企業均適用，主要通過會計師事務所向企業提供與內審有關的咨詢服務如內審機構設置、人員培訓招聘等來發揮作用。（3）全外包。是指本來沒有設立內部審計部門的企業，當面臨業務經營方面的審計需求時，委托事務所來實施，一般在中小企業比較流行。Martin和Lavine（2000）進一步拓展了外包形式的研究，提出了第四種類型——替代。即由外部機構替代現有的內部審計部門。這種形勢下的外包不再是短期的行為，進而演變成為取代企業內部的專門機構。由于替代這種模式直接威脅到內部審計人員的生存，因此，其引起的爭議也是最大的。

關于內部審計外部化的形式研究，國內學者大多建立在分析外包影響因素的基礎之上。趙娜（2006）從審計效益、人員優勢等多個角度分析得出中國的企業應該選擇部分外包的形式。張宜（2006）認為，企業在不同的成長期對內部審計的要求不同，這必然會導致內部審計部門的變化。因此企業應當按照成長周期來進行外包形式的選擇。畢華書、魏仲群（2006）認為，內部審計應該在充分考慮企業規模、法律環境、知識管理、外部資源、知識管理等諸多因素的基礎上選取合適的資源配置形式，以尋求最佳的內部審計效果。

3.內部審計外包的提供者。Pelfrey和 Peacock（1995）調查發現：近一半的內部審計外包服務是由公司的外部審計師提供的。Kusel 等（1997）對內部審計外包服務的提供商調查（如下表所示）:

由此可見，國際會計師事務所在內部審計外包中扮演了絕對重要的角色，另外，關于提供者的選擇問題，AldhizerCosshell （1996）認為，管理層應充分考慮一下信息：（1）所能提供外包服務的項目或范圍；（2）內部審計作業管理；（3）內部審計計劃及其執行；（4）預估的審計總成本或小時費用率；（5）所派審計人員的經驗和水平；（6）當會計事務所處于忙季時，所提供的服務是否會受到限制。

4.內部審計外包的影響因素。Widener Selto（1999）認為，交易成本是決定內部審計取得方式的關鍵因素，而影響交易成本的主要因素包括資產專用程度、行為和環境不確定程度、交易次數等。通過對600家上市公司實證分析后發現：內部審計是否外包受資產專用程度和交易次數的顯著影響，而與行為及環境的不確定程度沒有明顯關系。Calan Kirschenheite（2000）認為外包與否是質量要求與成本控制之間的一種權衡。企業本身對內部控制體系的評價結果也會影響外包，內部控制體系存在缺陷的可能性越大，企業就越傾向于外包內部審計。Caplan等（2000）把外包需求看成是公司控制風險的函數， 管理者根據公司控制風險的大小進行決策， 結果發現，當控制風險偏高（大于0.5）時，管理者將趨向于內審外包，而控制風險偏低（在0.375~0.5之間）時則內置。Peter等（2006）研究了澳大利亞公司內部審計外包的影響因素，在99家上市公司中發現有54.5%的公司成立了自己的內部審計機構，另外45.5%的公司則選擇部分或者全部外包。同時，他們提出一個成本節約、企業規模、內審人員的技術能力及公司戰略的四因素模型，實證發現，成本節約越多 以及外部審計人員的技術能力越強，則內部審計容易外包。Abbott等（2007）從內部審計外包的角度研究公司治理、審計質量和薩班斯法案的關系，并利用2000年法案頒布前的219家公司數據進行多元回歸，結果發現：審計委員會運作越有效，公司日常內審活動外包的可能性就越低，如果審計委員會有權解聘審計官，外包可能性會更低。劉斌、石恒貴（2008）基于交易成本理論和公司治理理論建立了外包程度影響因素的模型，結果發現，內審資產的專用性、內審活動的開展頻率、審計委員會的有效性是影響內部審計外包程度的主要因素，即內審資產的專用性越低，內審活動開展越不頻繁，審計委員會未成立或未有效運作，公司越可能進行內部審計外包。

二、內部審計外包的可行性分析

對內部審計外包的可行性分析主要從兩個方面展開：

1.內部審計外部化可行性的理論依據。傅黎瑛（2007）通過對交易費用的四個維度進行量化，利用回歸分析方法對內部審計外包的可行性作出檢驗，她認為當內部審計資產專有性不強時，內部審計外包的可能性增加；當內部審計業務頻繁時，外包的可行性隨之提高。同時，環境不確定性以及行為不確定性對外包不存在顯著影響。韓曉梅（2004）以交易費用理論為基礎，分析了內部審計外包的形成機理。劉峰、劉海燕（2000）運用委托代理理論分析內部審計的性質。得出管理者傾向于選擇降低代理成本更多的審計方式的結論。潘中華、婁金（2006）認為外包是解決內部審計在委托代理關系中的獨立性問題的有效途徑。張少鳳（2008）認為，內部審計根源于受托責任，并從審計獨立性和注冊會計師專業勝任能力兩個角度分析了內部審計外包的可行性。崔剛（2005）從企業戰略管理的相關理論出發，在分析外包原理的基礎上，進一步探討了外包與企業經營管理及戰略發展的深層次關系。孫燕東、趙卓（2004）從注冊會計師、企業及法律法規的角度對內部審計外部化進行了可行性分析，他們認為外包可以成為企業和事務所的雙贏策略。趙恒伯（2005）認為，因為任何一方單方面的審計工作都難以達到理想的預期，由此，外包應運而生了，他是從舞弊角度來分析外包的可行性的。趙蔚（2005）從內部審計在公司治理中的作用入手，提出內部審計外包在較長時期內不會成為主流，它的實現需要相應條件的觀點。

2.內部審計外部化優劣勢的比較。Barr Chang（1993）關于外包是“福”是“禍”的討論，被堪稱為內部審計外包的先驅性文獻，受到后來眾多研究者的借鑒。他們認為從長遠來看，外包對于大多數人來說是福，但是對于那些將組織視為長久保護傘的人員和不能客觀衡量內部審計費用的部門來說是禍。同時，又列舉了外包在獨立性、成本效益等方面的優勢以及在忠誠度、對環境的了解等方面的劣勢。Caplan Kirschenheiter（2000）認為外包唯一的好處是克服了雇傭內審人員契約中的約束條件，而唯一的劣勢則是導致CPA擁有更高的保留工資。Aldhizer Cashell Martin（2003）認為，在20世紀 90 年代，內部審計外包因為能給企業和會計師事務所帶來雙贏的經濟效應所以而備受推崇。James（2003）發現外包雖然顯著地提高了內部審計的技術水平，但卻沒有明顯的證據表明提高了公司投資者的信心。Cardillo and Couch（1994），認為應當盡可能阻止內審外包的發生，他們認為在一個公司里有組織的內審機構和訓練有素的內審人員將會比以合約形式引入的外部審計人員更有效。索耶等（2005）認為，當外包使內部審計工作成為外部審計的一部分時，內部審計的評估變得非常棘手。即使內部審計和外部審計分別由兩家外部審計公司完成，如果兩家審計公司進行了內部和外部審計的輪換，那么同樣存在獨立性和雙重評判標準的問題。

國內對于內部審計外包的利弊也是爭議不斷。支持者認為外包的優點包括：提高審計獨立性；促使管理層集中關注核心競爭力和戰略計劃；節約成本；優化資源配置；穩定審計質量；同一事務所提供的內部審計與外部審計產生協調效應，從而減少審計收費；提高核心競爭力；充分利用內審無法獲得的專門技術；獲得最新的前沿實務；可以通過熟悉當地情況的訓練有素的員工在國際和跨文化的范圍內提供服務（郭建軍，2007；李文華，2007；姜薇，2006；王普查，2005；時現，2004；袁清波，2001等）。外包反對者則認為外包存在如下缺點：邊際成本和機會成本提高；泄露商業秘密的風險；破壞內部審計職能的完整和審計業務的連續性；浪費自身良好的資源優勢；削減員工的忠誠度和管理當局的責任感；降低競爭優勢；不利于企業文化的融合；缺乏長遠規劃等（陳彬彬，2007；廖建英，2006；葛衛東，2006；馬金達，2004；崔秀梅、彭鵬翔、劉靜，2004等）。學者們和實務界人士大多認為，內部審計外包和傳統的內部審計活動一樣，沒有絕對的好或者不好，外包有時能成功，有時會失敗（王光遠，2005）。

從目前的研究來看，關于內部審計外部化理論依據的研究，國內研究已經較為成熟，為外包的實踐提供了較為豐富的理論基礎。但是，對于內部審計外包利弊的爭論，學者們各抒己見，至今，學術界也沒有給出統一的定論。

三、內部審計外包帶來的獨立性問題

Barr Stanley（1993） 提出外包的第四種類型——替代（replacing），即外部機構替代現有的內部審計部門，由此引發的審計人員的獨立性問題自然成為人們關注的焦點。George James（1996）認為外包形式獨立性受到損害的兩個最主要原因：一是內審外包帶來的高額收入，二是外包所提供的服務具有一種持續的性質，這種時間上的持續，促進了外審人員與客戶之間的關系。1996年5月，AICPA職業道德執行委員會發布了道德準則解釋IDI，13《征求意見稿:擴展的審計服務》，認為外包如果滿足以下三個條件就不會損害外部審計人員的獨立性：（1）管理層對內部審計部門負責;（2）事務所沒有成為客戶的管理層或雇員，或扮演類似的角色;（3）外包的內部審計職能不是從事實時的監控活動。之后，AIC成立了“確認服務特別委員會”，探討了由外部審計人員提供的各種確認服務的新形式，為CPA在獨立性方面爭奪內審服務提供幫助。Swanger（1998）的博士論文就會計師事務所同時為客戶提供內、外部審計服務時，財務分析師對事務所獨立性、客戶財務報告可靠性的理解以及對客戶的投資意愿所受到的影響，通過調查問卷的方式進行了實證研究。結果表明外包本身不存在問題，審計師獨立性問題產生的根本問題在于沒有適當保障（如人員的分離）。Swanger（1998）進一步研究發現，由于獨立性的認同越強，導致對財務報表可靠性認識也越強，當外包的人員與外部審計人員發生分離時，回答者相信財務報表差錯和舞弊會更少。James（2002）做了類似研究。Lowe等（1999）將外包分為五種情況來考察報表使用者對注冊會計師獨立性、財務報表可靠性以及投資決策方面的不同認識及影響。結果顯示：CPA同時提供財務報表審計和內部審計業務時，其獨立性比僅提供財務報表審計時要低。同一會計師事務所執行財務報表審計和內部審計時，施行人員分離時的獨立性較高。另外，當外部審計人員履行部分管理職能時，會對其實施財務報表審計和內部審計的獨立性產生負面影響。James（2000）認為，為了提高財務報告信息使用者的信心，公司要么將內部審計外包，要么設立內部審計部門，并向審計委員會報告。Swanger Chewning（2001）的研究表明，風險越大，越可能外包。同時，如果人員能夠分離，即將內審業務外包給不同的事務所，那么，就不會存在獨立性問題。

王光遠（2002）認為，同一會計師事務所的不同業務部門對同一客戶進行不同性質的業務服務并不會影響注冊會計師的獨立性，同時，還可以節約成本，提高效率。傅黎瑛（2008）認為內部審計外包提高了形式上的獨立性，但是是否削弱了實質上的獨立性仍難以判斷。石恒貴（2011）認為內審外包與內審內置的公司其獨立性存在顯著差異。如果中國內部審計外包費用占總費用的比例達到 9%，并且內審外包主要趨向于咨詢服務，可能導致內審外包影響了審計獨立性。

關于內部審計外部化的獨立性問題，國內外學者大多認為內部審計外包本身不存在問題，如果能夠適當的進行人員分離，那么獨立性問題也就能夠避免，國內學者對獨立性問題的實證研究并不多，未來可以進一步深入，獨立性問題也有待通過實證的方法來進一步的檢驗。

總結與展望

從上述文獻回顧的情況來看，中國學者對內部審計外包的研究主要集中在外包的可行性理論探索和利弊分析上。與國外關于內部審計外包的研究相比，國內大部分的研究都停留在理論層面，實證研究較少，并且研究多以規范研究為主，缺乏解釋性研究。因此，無論從研究內容的深度和廣度上，國內外研究都存在一定差距。然而，現有研究的局限性，也為未來研究的發展提供了廣闊的空間。筆者認為未來可以繼續從以下幾個方面對內部審計外包展開研究：（1）何衛紅、趙 佳（2011）通過統計2003年以來權威期刊發現：內部審計外包出現回歸內置本位的發展趨勢，未來內部審計與外包是相互替代亦或是兩者優勢互補合作還有待進一步的研究分析。（2）薩班斯法案規定，會計師事務所不能為同一客戶提供內、外部審計服務，但非外部審計的事務所還是可以提供內部審計外包服務的。即2001年SEC頒布的薩班斯法案對內部審計外包的程度存在一定的影響。但是目前尚未有研究來說明這一法案對內部審計外部化的影響。是今后可以研究的一個方向。（3）內部控制審計在中國實施以后，對外包業務是否存在影響，是積極的影響還是消極的。對獨立性的影響又如何，未來可以結合中國上市公司的實際情況做進一步的深入研究。（4）國外學者對于內部審計外包問題的研究采用實證與規范相結合的方法，國內研究可以借鑒。正如Widener Selto（1999）所建議的，研究人員可進一步進行實地研究（field study），對影響內部審計的外包或內置決策的情形做出更充分的解釋。

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