對新債務重組準則在鐵路多經企業運用的探討

摘要：從債權人、債務人兩方面論述了鐵路多經企業進行債務重組的意義，并重點論述了執行新的債務重組準則應注意的問題以及鐵路多經企業對債務重組準則如何正確運用?

關鍵詞：債務重組；資產處置損益；債權人；債務人

中圖分類號：F83 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）31-0066-03

2006年頒布的新企業會計準則第12號——債務重組（以下簡稱新債務重組準則）2001年修訂的債務重組準則（以下簡稱舊債務重組準則）相比，無論是債務重組定義上，還是在損益確認方面，資產入賬價值計量方面，都存在著較大差異。

新債務重組準則在2007年1月1日首先在中國上市公司施行，鐵路企業近期也要執行新企業會計準則。本文針對鐵路多經企業的實際情況，對其如何準確運用新的債務重組準則作如下探討。

一、鐵路多經企業進行債務重組的意義

在激烈的市場經濟競爭中，往往會有一些企業可能因經營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經營發生虧損，出現資金暫時緊缺難以按期償還債務的情況。同時也導致債權人不能按期收回債權。債務重組是企業清償債務或收回債權的有效途徑之一，主要有以下意義：

1.可以使債權人最大限度的收回債權，減少壞賬損失。在當今市場經濟環境中，有些鐵路多經企業的經營利潤雖然很大，但卻因為賒銷使得一大部分資金占用在應收款項上，有些應收款項甚至較長時間不能收回，存在較大的壞賬風險。通過債務重組，可以使其長期不能收回的債權以現金、非現金資產、股權等方式盡快收回。從而使這部分資金重新運用到資金循環和周轉過程中。另外，盡管鐵路多經企業作為債權人在債務重組中對債務人須作出一定的讓步，但也是值得的。因為，如果不盡早收回債權，則其債權可能還會被占用更長的時間，債權人因此而喪失的資金時間價值可能比債務重組損失還要大。如果通過破產程序來收回債權，但在債務人主管部門申請整頓且經債務人與債權人會議達成了和解協議時，破產程序應予中止。此外，即使債務人進入破產程序，也可能因為相關的過程持續很長，費時費力結果還可能難以保證債權人的債權能如數收回。企業不僅收回的債權會更少，還會失去債權人這個客戶，不利于企業長遠發展。債務重組可以緩解債務人暫時的財務困難，避免由于采取立即的求償措施，致使債權人的更大損失。相比之下，鐵路多經企業若通過債務重組清理債權，不僅可以最大限度的收回債權減少壞賬損失，還可以使企業利益最大化。

2.活化呆滯資金，加速應收款項的周轉速度。企業的應收款項屬于速動資產，但如被拖欠時間過長就會失去其速動性，變為呆滯資產。資產的速動性代表著企業償債能力，影響著資金周轉速度，從而影響著資金的增值性。通過債務重組使長期占用在應收款項上的呆滯資金得以活化，恢復應收款項的速動性，對提高資金的循環質量和周轉速度具有一定的積極意義。

3.可使債務人負債減少，降低資產負債率，使生產經營步入良性循環。債務人的資產負債率過大，不能及時償還債務，財務風險就會增大，籌資能力也會減弱，企業的資信因此也會降低。所以，作為債務人的企業，必須積極主動清償到期債務，維護企業自身的資信度。如果鐵路多經企業作為債務人，出現了暫時的財務困難，應對到期債務積極采取債務重組方式進行清償。通過債務重組償債后，就會減輕企業的債務負擔，改善企業資本結構和財務狀況，表現為資產負債率下降，流動比率、速動比率提高，現金流出減少營運資金增加，企業建立起新的經營機制，使企業生產經營步入良性發展，經營效益逐步好轉。

4.可以盤活部分閑置資產，能減輕債務人的未來財務負擔。債務人可以用其閑置。積壓的資產而對債權人卻是所需要的非現金資產來抵債，實現資產重組，從而盤活部分閑置、積壓資產，提高資產利用率。另外，債務人可以通過修改其他債務條件來實現債務重組，如減少債務本金。減少債務利息等。負債本金和利息的減少就是減輕了債務人未來的償債負擔，降低了企業財務風險，減少未來的財務費用，從而降低資金的使用成本。

5.通過債務重組清理債權債務，既有利于債務人，也有利于債權人。債務重組可以緩解債務人暫時的財務困難，避免由于采取立即求償措施，致使債權人的更大損失、債務人發生暫時財務困難并不意味著其沒有改善財務狀況的希望，如果債權人對債務人采取立即求償措施，那么有可能對債務人造成較大的沖擊，使債務人原本只是“暫時”的財務困難，轉變為“永久”的財務困難的境地。如果債權人與債務人具有長期的合作關系，那么債權人對債務人采取立即的求償措施，損害的不僅是債務人，也包括債權人本身。

二、鐵路企業執行新的債務重組準則應注意的問題

鐵路企業目前尚未執行新的會計準則，但很快就會執行。在執行新的債務重組準則時應重點注意以下幾方面問題：

1.準確理解新準則的債務重組定義。新準則對債務重組的定義是：債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。

按照新準則對債務重組的定義界定一項業務是否為債務重組，主要看該項業務是否具備下列條件：（1）債務人處于財務困難；（2）債權人對債務人作出了讓步；（3）債權人對債務人作出讓步的依據是債權人與債務人達成的協議或法院的裁定。

新準則的債務重組概念強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質內容，從而排除了債務人不處于財務困難條件下的債務重組、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項。因此，新準則對債務重組的界定更具有合理性。因此，鐵路企業在實際處理債權債務業務時，必須依據新準則中的債務重組定義進行職業判斷，確定是否屬于債務重組業務，準確區分債務重組業務與一般債權債務業務。

2.采用公允價值計量問題。新的債務重組準則規定：“債權人通過債務重組取得的非現金資產，以其公允價值進行計量”。而公允價值這一概念源于法律，是指得到公眾認可的價值。為此，公允價值具有很大的主觀性，取決于行為人的主觀判斷。所以，公允價值并不是一種確切的計量模式，它只是人們對資產真實價值的一種近似估計。中國目前的市場機制還不是特別規范，法律還不是很健全，資本市場還不是很完善，存貨、固定資產、無形資產、投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資等非現金資產缺少相對活躍的市場和公允的市價。因此，如果這部分資產按公允價值計量，財務人員很難通過職業判斷準確確定資產的公允價值，會使計量的結果缺乏客觀性和真實性。此外，對不具有商業實質。存在關聯方交易的債務重組，如果采用公允價值計量，也將容易導致資產計量的不真實，導致資產的虛增。因此，鐵路多經企業施行新的債務重組準則時，必須注意解決非現金資產公允價值的確定問題。

3.相關稅費的會計處理。對在債務重組中發生的相關稅費，應區分不同情況進行會計處理，計入相應的會計科目中。債務人在轉讓非現金資產的過程中發生的一些稅費，如資產評估費、運雜費等，直接計入轉讓資產損益。對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得應為轉讓非現金資產的公允價值和該非現金資產的增值稅銷項稅額與重組債務賬面價值的差額；如債權人向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得應為轉讓非現金資產的公允價值與重組債務賬面價值的差額。債權人收到非現金資產時發生的有關運雜費等，應當計入相關資產的價值。

4.債務重組損益確認問題。新準則改變了過去的將由債權人作出讓步或債權人對債務人的債務豁免計入資本公積的做法，將由原來的不確認債務重組損益，改為既確認債務重組損益，又確認資產處置的損益。

鐵路企業在實行新的債務重組準則處理債務重組業務，特別是以非現金資產清償債務時，作為債務人必須準確區分和確定債務重組損益和資產處置的損益。將債務的賬面價值與用于抵債的非現金資產公允價值之間的差額確認為債務重組損益；將非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額確認為資產處置損益。

三、債務重組準則在鐵路多經企業的運用

鐵路多經企業應根據自身實際情況，靈活運用新的債務重組準則，清理本企業的債權債務。

（一）區分不同的債權債務具體情況，選擇債權債務的清理方式

鐵路多經企業在生產經營過程中也存在著很多債權債務，有集團內部各公司之間的債權債務；有與鐵路局主業之間的債權債務；也有與同一鐵路局集體企業之間的債權債務；還有與路外其他企業之間的債權債務。

同一個鐵路局內部主業與多經、集經之間的債權債務，在正常情況下，不需要通過債務重組方式進行清償。但如果一方確實出現暫時財務困難，在雙方自愿的前提下也可以采用債務重組方式清償，盡量不采用即刻清償措施，使另一方處于困境。鐵路多經企業與路外其他企業的債權債務，如果債務人出現暫時財務困難，不能按期償還債務，則可考慮采用債務重組方式清理債權債務，使債務人減輕負擔，渡過難關。如果債務人出現長期不能持續經營跡象，則應采取即刻求償措施，即通過法律程序，要求債務人破產，以清償債務。

鐵路多經企業在對應收款項日常管理中，應對各個債務人進行信譽、財務狀況、償債能力、盈利能力等信息的收集與調查，以備選擇債權債務的清理方式時作為參考依據。

總之，選擇哪種方式清償債權債務，債權人應以能否最大限度的收回債權，債務人應以既能償債又可使企業進入良性生產經營狀態為目標。

（二）在債務重組中，選擇適當的重組方式

債務重組方式有以現金、非現金資產清償，將債務轉為資本，修改其他債務條件及混合方式等。鐵路多經企業在進行債務重組時，應選擇適合于本企業的重組方式。無論是作為債權人還是債務人，都要考慮通過哪種方式進行債務重組對本企業最有利。做到既清償了債權債務，又不會對企業產生太大的損失和不利影響，或能使企業獲得最大的利益。例如，A鐵路配件廠欠B鋼鐵廠貨款100萬元，因A鐵路配件廠暫時出現財務困難，未能按時償還。B鋼鐵廠的鐵路專用線正需要更換鐵路配件，于是雙方選擇用A鐵路配件廠生產的鐵路配件清償B乙鋼鐵廠貨款93.6萬元，其余6.4萬元豁免。選擇這種債務重組方式，對A鐵路配件廠和B鋼鐵廠都有利。

（三）正確運用新準則，對債務重組業務進行正確的會計處理

1.根據新準則對債務重組的定義，正確判斷一項債權債務清償業務是否為債務重組業務。只有符合債務重組定義的會計事項，才能依據債務重組準則進行相關的會計處理。

2.正確進行會計處理。債務人應根據新的債務重組準則既確認債務重組損益，并將其計入營業外收入或營業外支出，又確認資產處置損益，并根據抵債資產的性質不同，將其分別計入主營業務收入、主營業務成本；其他業務收入、其他業務成本；營業外收入、營業外支出及投資收益等科目。

如果以債務轉為資本方式進行債務重組時，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人放棄債權享有的股權的公允價值差額計入“營業外收入——債務重組利得”，將債權人放棄債權享有的股權的公允價值與實收資本或股本的差額計入“資本公積——資本溢價”的金額。

3.債權人要正確計量債務重組中取得的非現金資產的入賬價值。鐵路多經企業作為債權人進行債務重組時，收到的非現金資產應按公允價值加相關稅費計量。例如，A甲公司應收B公司貨款80萬元，已提壞賬準備4萬元；因B公司財務困難，經雙方協商，同意B公司用一輛汽車抵償該項債務。汽車的原價為100萬元，已提折舊22萬元，公允價值70萬元。A公司以存款支付相關費用1萬元，雙方債權債務結清。A公司收到的固定資產入賬價值為71（70+1）萬元。

總之，鐵路多經企業應加強對債權的管理，如果債務人出現財務困難不能按期償債，可以與債務人協商，要求債務人以債權人需要的財產抵償債務，這樣，既清理了債權債務，又獲得了所需要的資產，縮短了收賬期，相對減少壞賬損失。另外也應積極的清償債務，如果作為債務人鐵路多經企業有閑置，積壓不需用的資產，也可以與債權人協商，用于抵償所欠的債務。這樣既清償了債務，降低了企業資產負債率，又提高了企業信譽。

參考文獻：

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[3] 《會計》2010年度注冊會計師全國輔導教材[Z].[責任編輯 陳麗敏]