我國現(xiàn)行稅制中的重復(fù)征稅現(xiàn)象及其政策建議

摘 要：我國2004年以來實(shí)行的新一輪稅制改革，在一定程度上減輕了重復(fù)征稅，但是重復(fù)征稅現(xiàn)象仍然存在，特別是在公司利潤、股息紅利及捐贈方面重復(fù)征收的所得稅，以及中間環(huán)節(jié)免稅、混合銷售等重復(fù)征收的增值稅的存在。重復(fù)征稅違背了公平與效率原則，加大了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險，降低了社會資金利用率。為避免重復(fù)征稅，所得稅方面要對股息紅利實(shí)行免稅，實(shí)行“國內(nèi)稅收饒讓”原則；增值稅方面要簡化稅率，營業(yè)稅改征增值稅，調(diào)整小規(guī)模納稅人體系。

關(guān)鍵詞：重復(fù)征稅；稅收負(fù)擔(dān)；稅制改革

中圖分類號：F812 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2102）35-0091-02

我國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)模式是1994年工商稅制改革的基礎(chǔ)上形成的。而1994年稅制改革是以1993年宏觀經(jīng)濟(jì)緊縮政策為背景設(shè)計(jì)的，從制度設(shè)計(jì)上沒有充分考慮重復(fù)征稅對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響。隨著我國社會、經(jīng)濟(jì)和其他方面的迅速發(fā)展，稅收的國際、國內(nèi)環(huán)境都發(fā)生了很大變化。雖然自2004年開始我國又啟動了新一輪的稅制改革，取消了農(nóng)業(yè)稅，在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅的同時降低了企業(yè)所得稅的稅率，增值稅也由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型，個人所得稅中工資、薪金所得扣除額標(biāo)準(zhǔn)也逐步提高到了3 500元，這些新的改革措施在一定程度上減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)，減輕了重復(fù)征稅，但是仍然沒有從根本上解決重復(fù)征稅問題。如何解決重復(fù)征稅，是我國當(dāng)前新一輪稅制改革亟待解決的一重大課題。本文主要針對所得稅、增值稅的重復(fù)征稅問題，分析重復(fù)征稅的危害，同時提出避免重復(fù)征稅的政策建議。

一、我國現(xiàn)行稅制中的重復(fù)征稅現(xiàn)象

我國現(xiàn)行稅制中的重復(fù)征稅現(xiàn)象十分突出。下面以所得稅和增值稅為例，具體分析重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

（一）所得稅方面的重復(fù)征稅

1.對已分配利潤的重復(fù)征稅

我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》在稅收的安排上，不考慮企業(yè)所得稅與個人所得稅的重復(fù)征稅關(guān)系，分別單獨(dú)設(shè)置征收，也不相互提供抵扣。按我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，公司不得從收入總額中扣除向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性收益款項(xiàng)。同時《個人所得稅法》規(guī)定，個人取得的股息、紅利和利息以每次取得的收入額為應(yīng)納稅所得額，不得從收入額中扣除。也就是說，在我國，當(dāng)投資者獲得一筆利潤時，要先按《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納一定的企業(yè)所得稅，然后稅后利潤中用于分配股息的部分分配到個人時還需要征收20%的個人所得稅，這樣就對同一筆所得就進(jìn)行了兩次征稅。

2.對未分配利潤的重復(fù)征稅

如果企業(yè)對稅后利潤不進(jìn)行分配，那么將依然存在著因利潤留存而形成的資本利得，會有被再次課征企業(yè)所得稅或個人所得稅的可能。因?yàn)槲覈髽I(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)對外投資的成本不得折舊或攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。這就意味著，如果被投資方未進(jìn)行利潤分配，那么對于投資方而言，其在轉(zhuǎn)讓或收回該項(xiàng)投資時如果取得凈收益，就需要將凈收益中所隱含的以前年度的未分配利潤（被投資方已納稅）再次計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納所得稅。

3.對捐贈的重復(fù)征稅

現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)接受的無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)的捐贈收入要確認(rèn)為收入繳納企業(yè)所得稅。而捐出企業(yè)非公益性捐贈的貨幣性資產(chǎn)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中扣除，非公益性捐贈的非貨幣性資產(chǎn)要視同銷售確認(rèn)收入，繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)間的捐贈支出，捐出方和受捐方都要計(jì)入應(yīng)納稅所得繳納企業(yè)所得稅，存在企業(yè)所得稅的雙重征稅問題。

（二）增值稅方面的重復(fù)征稅

1.中間環(huán)節(jié)免稅形成的重復(fù)征稅

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》（國稅函[2005]780號）規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售免稅貨物，一律不得開具專用發(fā)票（國有糧食購銷企業(yè)銷售免稅糧食除外）。對非最終產(chǎn)品免稅，一方面免稅環(huán)節(jié)未能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將直接體現(xiàn)為增加產(chǎn)品流轉(zhuǎn)總過程的增值稅稅負(fù)，同時也將使一部分增值額被重復(fù)征稅，而且免稅環(huán)節(jié)越往后，增加的稅負(fù)及重復(fù)征稅部分也越大。

2.混合銷售行為形成的重復(fù)征稅

我國稅法規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主的企業(yè)、企業(yè)單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。當(dāng)對混合銷售行為征收增值稅時，對其中征收的營業(yè)稅項(xiàng)目，由于無增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣而使得稅收負(fù)擔(dān)加重；當(dāng)對混合銷售行為征收營業(yè)稅時，由于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款，營業(yè)稅的征收必然導(dǎo)致重復(fù)征稅的問題。

3.缺乏抵扣聯(lián)形成的重復(fù)征稅

我國增值稅實(shí)行憑國家印發(fā)的增值稅專用發(fā)票注明的稅款進(jìn)行抵扣的制度。專用發(fā)票不僅是納稅人經(jīng)濟(jì)活動中的重要商業(yè)憑證，而且是兼記銷貨方進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行稅款抵扣的憑證，對增值稅的計(jì)算和管理起著決定性作用。但是，目前有些行業(yè)還不能完全有抵扣聯(lián)進(jìn)行稅款抵扣。這主要體現(xiàn)在自然資源的采掘中、高附加值和部分基礎(chǔ)工業(yè)等行業(yè)中，如煤炭、石油、天然氣、礦業(yè)、沙土等。因?yàn)閺拇笞匀恢腥〉?，不能獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣聯(lián)，就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，那么抵扣稅款就明顯變小，稅負(fù)加重，重復(fù)征稅就不可避免了。

4.征稅范圍過窄引起的重復(fù)征稅

現(xiàn)行增值稅只對銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物征稅，但對與貨物交易密切的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)等行業(yè)沒有納入增值稅的征收范圍，而是另行征收營業(yè)稅。對已征增值稅的貨物進(jìn)入營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的征收環(huán)節(jié)時，其已征的增值稅得不到抵扣，還要課征營業(yè)稅，因而重復(fù)征稅的問題得不到完全解決。

5.小規(guī)模納稅形成的重復(fù)征稅

小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物由于得不到稅款抵扣，因此，其支付給銷售方的增值稅額只能計(jì)入進(jìn)貨成本。而小規(guī)模納稅人向一般納稅人銷售應(yīng)稅貨物或勞務(wù)時，其銷售價格的組成部分就有進(jìn)貨成本。這樣，一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進(jìn)的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)所承擔(dān)的增值稅包括了兩部分：一部分是小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額，另一部分是小規(guī)模納稅人進(jìn)貨成本中的增值稅額。這兩部分因小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票或請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票卻只能按3%抵扣而形成重復(fù)征稅。

二、重復(fù)征稅的影響

重復(fù)征稅的具體的影響有如下幾點(diǎn)。

（一）違背了公平與效率原則

稅收的重要職能是調(diào)節(jié)收入分配，提高社會公平。但重復(fù)征稅的存在使得納稅人的稅收負(fù)擔(dān)存在極大的差異，即違背了公平原則，也損害了納稅人的利益。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，價格是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的指示燈。價格能夠使消費(fèi)者得到最大滿足，資源可以得到最有效的利用。但是重復(fù)征稅造成了價格的扭曲，使價格不能真實(shí)反映市場需求，損害了價格作為資源有效配置的指導(dǎo)作用，造成了額外的經(jīng)濟(jì)效率損失——即稅收的額外負(fù)擔(dān)。

（二）加大了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險

由于現(xiàn)行政策規(guī)定利息可在稅前扣除，這樣降低了借款者的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。然而支付的股息不能稅前扣除，導(dǎo)致企業(yè)大量地采用舉債形式作為籌資的主要手段，而盡可能地減少發(fā)行股票進(jìn)行籌資。從一定程度上說，我國所得稅制是鼓勵企業(yè)負(fù)債經(jīng)營的，這其實(shí)加大了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險，并且由于稅制影響的廣泛性，也有可能帶來金融體系的系統(tǒng)性風(fēng)險。同時，也降低了社會的經(jīng)濟(jì)效益和社會福利水平，更不利于體現(xiàn)稅收中性原則。

（三）降低了社會資金利用率

通常企業(yè)的利潤分為用于分配股息的利潤和未分配股息的保留利潤。由于存在著對股息的重復(fù)征稅問題，用于分配的利潤須要分別繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅，而未分配的利潤只須繳一次企業(yè)所得稅，結(jié)果是未分配利潤的稅收負(fù)擔(dān)較輕，用于分配利潤的稅收負(fù)擔(dān)較重，導(dǎo)致企業(yè)不愿意分配利潤或者盡可能地少分配利潤。如果這種方法被大多數(shù)企業(yè)尤其是被擁有大量資金的盈利企業(yè)所采用，資金市場的資金供給結(jié)構(gòu)將發(fā)生變化，資金的利用效率將明顯降低，大企業(yè)的閑置資金會越來越多，許多中小企業(yè)則無法獲得資金。

三、避免重復(fù)征稅的政策建議

（一）所得稅方面

1.采用股利所得免稅法

西方許多國家都對股票紅利所得采取免稅等優(yōu)惠政策。在我國現(xiàn)行稅制模式下，對于企業(yè)所得稅和個人所得稅中股利重復(fù)征稅的免除方法主要分為：（1）當(dāng)個人所得稅實(shí)行分類稅制（目前我國實(shí)行的）時，可采用股利所得免稅法，即個人應(yīng)稅所得中不包含股東的股息收入，免繳個人股利所得稅。這種做法計(jì)算簡便，不管是對于納稅主體還是征稅主體，操作上更加方便，而且也極大地提高了稅收的經(jīng)濟(jì)效率和征管效率。（2）當(dāng)個人所得稅實(shí)行綜合稅制時，可改為抵免法。從世界稅制改革的趨勢和我國個人所得稅改革的方向來看，應(yīng)是實(shí)行綜合稅制。隨著銀行存款實(shí)名制和個人財(cái)產(chǎn)登記制的實(shí)行及完善，及其各地稅務(wù)機(jī)關(guān)信息資源共享化的實(shí)現(xiàn)，在處理個人所得稅與企業(yè)所得稅關(guān)系問題上，可考慮實(shí)行抵免制。

2.實(shí)行“國內(nèi)稅收饒讓”原則

我國新企業(yè)所得稅法適用稅率統(tǒng)一之后不再大量存在著地區(qū)間稅率差異問題，同時新《企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。新企業(yè)所得稅法的股利優(yōu)惠條款意味著符合條件的企業(yè)直接股權(quán)投資和長期股權(quán)投資所獲取的稅后利潤可享受免稅政策，說明我國國內(nèi)的“稅收饒讓抵免”制度正逐漸形成。

（二）增值稅方面

1.合并簡化稅率

增值稅稅率差異是導(dǎo)致重復(fù)征稅的原因之一，因此，要進(jìn)一步簡化稅率。當(dāng)前，我國僅對糧食、食用植物油、農(nóng)產(chǎn)品、鹽、水電氣及農(nóng)用材料等按 13%稅率征稅，而對其他許多生活必需品按17%稅率征稅。目前實(shí)行多檔稅率的國家，增值稅基本稅率一般在 20%左右，但對基本生活必需品實(shí)行零稅率或低稅率（不超過 5%）。因此，可參照世界上大多數(shù)國家的做法，對基本生活必需品實(shí)行零稅率或低稅率（應(yīng)不超過 10%），一般性商品的增值稅稅率維持在 20%左右，走“輕稅嚴(yán)管”的路子，通過各級稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收征管，努力堵塞稅收漏洞。

2.實(shí)行普遍征收

我國對商品貨物已普遍實(shí)行增值稅，而對勞務(wù)只有加工修理、修配實(shí)行增值稅。這使得繳納增值稅和營業(yè)稅的納稅人稅收負(fù)擔(dān)加重，重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重。如果對勞務(wù)也征收增值稅，這必將使重復(fù)征稅程度和范圍大大縮小，也使財(cái)政收入增加。此外，雖然我國已經(jīng)開始實(shí)行消費(fèi)型增值稅，將固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額納入扣稅范圍。但仍然不徹底，因而可以考慮將建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電信業(yè)等行業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額一并納入扣稅范圍，實(shí)行徹底扣稅的消費(fèi)型增值稅，以根除生產(chǎn)型增值稅的種種弊端。

3.實(shí)行同率抵扣

鑒于小規(guī)模納稅人按簡易辦法征收增值稅形成的重復(fù)征稅，為了使一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的增值稅能夠足額抵扣，就不能僅按稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額抵扣，而應(yīng)實(shí)行同率抵扣的辦法。也就是說，按增值稅法律規(guī)定，該一般納稅人銷售貨物的適用稅率是多少，其相應(yīng)的購進(jìn)貨物就可以抵扣多少點(diǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。