試論商業銀行識別公允價值舞弊及對策

【摘要】 2006年我國財政部頒布的會計準則中，引入了公允價值計量方式，它標志著我國市場經濟體制日漸成熟。但由于我國市場經濟尚不完善，公允價值計量在實際應用當中仍存在一些問題。某些企業利用公允價值計量方式粉飾財務報表，意圖取得或多得銀行貸款。因此在商業銀行貸款審查過程中，應運用多種方式識別報表舞弊，辨識企業真實營運能力，把控授信風險、保證資產質量。

【關鍵詞】 公允價值 財務報表 資產質量

1. 公允價值的含義及其應用中的局限性

公允價值（Fair Value）亦稱公允市價、公允價格。它是熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易和自愿的情況下確定的價格。我國財政部在2006年發布的《企業會計準則——基本準則》中，公允價值的定義為：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。”[1]公允價值的來源有三個：第一、來自活躍市場的公開報價，即市場價格；第二、不存在活躍市場時， 參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格，即參考價格；第三、使用價值評估法，即評估價值。然而，三種來源均存在不同程度的局限性。第一，雖然活躍市場的公開報價是公允價值的最可靠來源，但若以市場價值作為確定公允價值的方法，由于市場上的商品常受生產商、渠道、品牌、地域等因素影響，出現不同的價格，這使得選擇市場價格作為公允價值時也會受到人為判斷的影響；第二，以參考價格作為確定公允價值的方法時，同樣涉及選擇參照物的問題，也不能避免人為因素影響；第三以參考價格作為確定公允價值的方法，則與評估模型、各種參數、評估人員素質等因素息息相關。

由此可見，現實中的公允價值只能做到“盡量公允”，理想的公允價值僅存在信息對稱、產品充足、無交易障礙的完全競爭市場中。而現實中企業在運用公允價值計量本組織的資產及負債類項目時，由于多數不存在活躍的交易市場，只能采取評估價值或交易對手提供的參考價格。新準則中雖然是有條件的引入公允價值計量，但也為企業操縱利潤提供了條件，造成部分企業為獲得或多得銀行貸款而粉飾報表，夸大其營運能力和盈利能力。

2. 企業運用公允價值粉飾財務報表可能采取的方式

2.1利用關聯交易粉飾報表

由于我國市場經濟處于發展時期，體制尚不完善，企業間的關聯交易較為普遍。特別是投資關系較為復雜的企業，母子公司、關聯企業在進行債務重組、資產交換等交易中，利用往往有失公允的交易價格，粉飾報表、虛增利潤。對于長期性的應收應付的項目，由于較少存在活躍的交易市場，需要以評估價值作為公允價值的依據，申請貸款的企業造假動機強烈，利用關聯交易是其調節利潤的主要手段。企業在出現虧損或需要維持企業盈利水平時，會通過非貨幣性資產交換、資產重組等方式來改變當期損益，提升企業利潤。例如，在進行非貨幣性資產交換時，若換出資產的賬面價值小于其公允價值，企業的利潤會因為非貨幣性交易增加。因此，企業會利用操縱資產評估價值等方式，提高換出資產的公允價值，從而增加企業當期利潤。新會計準則雖然規定非貨幣性資產交換應具有商業性質，應關注交易各方是否存在關聯關系，但由于我國目前很多企業之間關系復雜，關聯關系難以判定，企業很容易避開這些形式上的限制。債務重組也是企業粉飾報表的重要手段。如果企業在債務重組中用以清償債務的非貨幣資產的公允價值高于其賬面價值，則高出的部分連同獲得的債務豁免，可以增加當期利潤。[2]一些經營業績很差，甚至無力清償債務的公司，由于關聯交易，經過債務重組可能減少債務， 增加權益， 同時增加當期利潤。經營業績較差的公司可能會利用這種方式來操縱利潤，蒙蔽貸款調查及審查人員。

2.2房地產企業“變售為租”

《企業會計準則第3號--投資性房地產》中“投資性房地產”，是指能夠單獨計量和出售的，企業為賺取租金或資本增值而持有的房地產，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權等。新準則為其提供了成本模式與公允價值模式兩種計量模式。房地產開發企業所擁有的待出售房屋建筑物，是作為存貨核算的，其計價基礎仍采用成本模式，不受公允價值升值的影響。但該類企業為了適用公允價值計量模式，增加企業報表利潤，為其申請貸款增加籌碼，將其持有的部分建筑物變售為租。目前我國房地產行業尚處于繁榮時期，若采用公允價值計量投資性房地產，其公允價值遠遠大于賬面價值，在財務報表中體現為資產劇增，龐大的利潤增長，這將極大改變企業的財務報表數據，企業的利潤將在短時間內發生巨大變化。由于房地產企業資金需求與運轉的特殊性，商業銀行更應審慎對待該類企業提供的財務報表，防止資產流失。

2.3利用評估手段操縱公允價值

由于我國交易市場不夠發達，生產要素市場不夠成熟，很多情況下難以直接取得有效的公允價值，這時需要采用評估價值作為公允價值。然而受到評估手段尚未完善、估價技術計量公允價值時缺乏市場參考標準評、估從業人員的整體素質有待提高等因素的影響，評估價值通常并非真正意義上的公允價值。由于公允價值的可操作性和不確定性，造成會計利潤被企業操縱，人為提高會計要素的評估價值，使其高于賬面價值，為企業虛增報表利潤、夸大盈利能力提供了方便。

3. 商業銀行的對策

申請貸款的企業存在諸多利用公允價值造成財務報表舞弊、夸大經營業績的情況，因此商業銀行要想在獲取利潤的同時保證資產質量，就要采取一系列措施對企業提供的財務報表去偽存真，使其為銀行提供更為真實和可靠的信息。

3.1提高銀行從業人員職業素質

分析財務報表通常是銀行信貸業務人員了解貸款企業經營狀況的重要手段。為準確辨別企業是否利用公允價值計量方式粉飾報表、虛增利潤，就需要銀行各級相關人員具備較為全面的會計知識、了解申請貸款的企業所處行業特征、豐富的經驗等方面的職業素質。另外，非常重要但卻經常被忽視的一點，就是要不斷培養并提升銀行信貸從業人員的職業道德，防止其虛報或瞞報企業狀況。為完善從業人員素質，商業銀行需要為相關人員提供系統的職業培訓體系。

3.2警惕關聯企業

由于關聯企業容易利用關聯交易操縱企業利潤，掩蓋企業真實經營狀況，因此，在貸款調查及審查階段，務必要通過報表、借款人征信記錄查詢、訪問相關企業等方式了解貸款申請企業是否有關聯企業，是否存在惡意粉飾報表的關聯交易。

3.3針對不同行業開發相應評估系統

由于申請貸款企業的會計人員專業素質不高或造假動機，會使采用評估價值作為公允價值的會計要素失真，所以需要商業銀行重新對相關會計要素估值。要想真實反映企業生產經營能力，盡量客觀的衡量企業利潤，就需要銀行開發一套自己的評估系統，該系統參數應盡量使用市場參數，少用主觀可操作參數，并針對不同行業大類設計相應的評估體系。

3.4多維度調查企業營運能力

由于公允價值反應的是某一時期的動態價值，只反映現狀，并不具備預見性，所以若申請貸款企業處于行業市場高位時期，僅分析財務報表往往高估企業業績及資本實力，相反，如果企業處于行業市場下行期，又會低估企業實力。因此，需要貸款調查人員采取與企業高層及財務人員面談、現場調查、訪問企業上下游客戶、調查產品的市場認可度等多種方式了解企業各個層面的真實情況，再結合財務報表，綜合分析企業營運能力。

參考文獻：

[1] 財政部會計準則委員會.2006企業會計準則[M].北京；中國財政經濟出版社，2006.

[2] 翟克華.公允價值計量對財務報表舞弊的影響因素研究[J].生產力研究，2009.

[3] 王史.公允價值對上市公司財務報表的影響[J].西安郵電學院學報，2008.

[4] 季永佩.新會計準則中公用價值應用的SWOT分析[J].會計之友，2008.