基于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量分析

【摘 要】 無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，在企業(yè)生存和發(fā)展中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量特征既有資產(chǎn)質(zhì)量特征的共性，也有其特性。

【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn) 質(zhì)量分析

縱觀無(wú)形資產(chǎn)領(lǐng)域的研究不難發(fā)現(xiàn)，迄今為止對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義還沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。但是隨著經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)正在替代有形資產(chǎn)成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的主要驅(qū)動(dòng)要素，這一事實(shí)已經(jīng)無(wú)需爭(zhēng)論。無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量決定著企業(yè)的短期經(jīng)營(yíng)和長(zhǎng)期發(fā)展，決定著企業(yè)的興衰成敗。傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究主要集中在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和信息披露，重點(diǎn)關(guān)注的是無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)量，而對(duì)無(wú)形資產(chǎn)質(zhì)量的研究卻很少見(jiàn)。

1. 無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的難點(diǎn)

1.1自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的成本難以確定

外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)遵循歷史成本原則，即以使其達(dá)到可利用狀態(tài)和位置以前的所有支出來(lái)計(jì)價(jià)入賬。但自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的取得成本卻難以確定，主要原因是：第一，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)可能跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間，使得這些支出難以追溯到某一具體項(xiàng)目中去；第二，無(wú)形資產(chǎn)自創(chuàng)的支出規(guī)模與無(wú)形資產(chǎn)自創(chuàng)的成功之間沒(méi)有比例關(guān)系，并不是無(wú)形資產(chǎn)自創(chuàng)支出越多，形成無(wú)形資產(chǎn)就越多，這就使得自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的取得成本核算必須采用與常規(guī)資產(chǎn)所不同的方法。

1.2無(wú)形資產(chǎn)的受益期難以確定

無(wú)形資產(chǎn)屬于企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，其成本應(yīng)在受益期內(nèi)攤銷(xiāo)。但與有形的固定資產(chǎn)不同的

是，無(wú)形資產(chǎn)的受益期因受更多的人為及環(huán)境因素的影響而難以確定。在科學(xué)技術(shù)日新月異的今天，這個(gè)問(wèn)題尤為突出。受益期不確定，無(wú)形資產(chǎn)的取得成本就難以進(jìn)行攤銷(xiāo)。

1.3商譽(yù)難以脫離特定企業(yè)而獨(dú)立存在

商譽(yù)指一家企業(yè)或由于它所處地理位置的優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而獲得了客戶(hù)的信任，或由于它組織得當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率高、或由于技術(shù)先進(jìn)、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無(wú)形價(jià)值。這種無(wú)形價(jià)值，具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過(guò)了一般企業(yè)的獲利水平。為此可以認(rèn)為，具有一般獲利水平的企業(yè)的商譽(yù)為零，低于—般獲利水平的企業(yè)的商譽(yù)為負(fù)值，高于一般獲利水平的企業(yè)的商譽(yù)為正值。商譽(yù)是一種相對(duì)的獲利能力形成的價(jià)值，它是由特定企業(yè)的綜合優(yōu)勢(shì)決定的，因而不能離開(kāi)該特定企業(yè)而獨(dú)立存在。

2. 無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的一般慣例

與上述三大難點(diǎn)相對(duì)應(yīng)，無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理也有其特有的慣例。

2.1無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的確定

無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限，決定了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的速度。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：來(lái)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過(guò)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。合同或法律沒(méi)有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限，如與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較，參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或聘請(qǐng)相關(guān)專(zhuān)家進(jìn)行論證等。按照上述方法仍無(wú)法合理確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)。

2.2商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

盡管我們一再?gòu)?qiáng)調(diào)商譽(yù)是企業(yè)具有的獲取超額利潤(rùn)的能力所形成的價(jià)值。

按照一般會(huì)計(jì)慣例，由于自創(chuàng)商譽(yù)難以計(jì)量，企業(yè)通常不確認(rèn)自己的商譽(yù)，只確認(rèn)購(gòu)入的商譽(yù)，即只有一個(gè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)時(shí)才有商譽(yù)問(wèn)題。

當(dāng)企業(yè)間發(fā)生并購(gòu)時(shí)，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值并不是根據(jù)定義中所強(qiáng)調(diào)的實(shí)質(zhì)來(lái)確定的，而是根據(jù)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的收購(gòu)價(jià)與被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)凈資產(chǎn)的公平市價(jià)之差來(lái)確定的。用公式表示：

商譽(yù)=收購(gòu)方的收購(gòu)價(jià)—被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公平市價(jià)：收購(gòu)方購(gòu)買(mǎi)股權(quán)百分比

可見(jiàn)，商譽(yù)的價(jià)值并不一定準(zhǔn)確地反映了企業(yè)獲取超額利潤(rùn)的能力，它的確認(rèn)實(shí)際上也是一種交易的結(jié)果，受雙方討價(jià)還價(jià)能力的影響。

3. 無(wú)形資產(chǎn)的披露慣例對(duì)報(bào)表分析的影響

3.1無(wú)形資產(chǎn)、開(kāi)發(fā)支出和商譽(yù)的信息含義

由上述無(wú)形資產(chǎn)處理慣例可知，與自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的研究支出和開(kāi)發(fā)支出中的不確定部分已經(jīng)作為發(fā)生會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，并沒(méi)有作為無(wú)形資產(chǎn)處理，只有符合條件的開(kāi)發(fā)支出才可以資本化處理。因此，報(bào)表中的“無(wú)形資產(chǎn)”主要反映的是外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，“開(kāi)發(fā)支出”反映自行研發(fā)并接近成功的無(wú)形資產(chǎn)成本，而商譽(yù)則反映的是外購(gòu)企業(yè)帶來(lái)的商譽(yù)而非自創(chuàng)商譽(yù)。

3.2重視研發(fā)的企業(yè)可能存在賬外無(wú)形資產(chǎn)

研究支出和一部分開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用化處理，并不意味著自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)一定不能成功。有些已經(jīng)研制成功的無(wú)形資產(chǎn)由于平日研發(fā)支出的費(fèi)用化處理難以在資產(chǎn)負(fù)債表上出現(xiàn)，而是“游離”在資產(chǎn)負(fù)債表外成為表外資源。因此，歷史較為悠久并重視研究和開(kāi)發(fā)的企業(yè)，就有可能存在多項(xiàng)已經(jīng)成功且能為企業(yè)未來(lái)的發(fā)展作出積極貢獻(xiàn)的賬外無(wú)形資產(chǎn)。在報(bào)表分析中應(yīng)額外考慮。

4. 無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量分析要點(diǎn)

無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量主要體現(xiàn)為在特定企業(yè)內(nèi)部的利用價(jià)值和在對(duì)外投資或轉(zhuǎn)讓中表現(xiàn)出的增值價(jià)值。分析時(shí)應(yīng)關(guān)注以下主要方面。

4.1無(wú)形資產(chǎn)的盈利質(zhì)量分析

伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力和競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的增強(qiáng)起著越來(lái)越重要的作用，它如同一雙看不見(jiàn)的手給企業(yè)的生存與發(fā)展帶來(lái)巨大的影響。但現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定決定了無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值往往是象征性的（符合資本化條件的），相當(dāng)部分的無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超出了它的賬面價(jià)值，而無(wú)形資產(chǎn)本身的特點(diǎn)又決定了其盈利的不確定性。可見(jiàn)，分析無(wú)形資產(chǎn)的盈利性不是件容易的事情。在分析時(shí)，要詳細(xì)閱讀報(bào)表附注及其他有助于了解企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)別、性質(zhì)等情況的說(shuō)明。不同項(xiàng)目的無(wú)形資產(chǎn)的屬性相差懸殊，其盈利性也各不相同：一般來(lái)說(shuō)，專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)由于有明確的法律保護(hù)的時(shí)間，其盈利性相對(duì)較為容易判斷。而像專(zhuān)有技術(shù)等不受法律保護(hù)的項(xiàng)目，其盈利性就不容易確定，同時(shí)也容易產(chǎn)生資產(chǎn)的泡沫。

4.2無(wú)形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)組合的增值質(zhì)量

無(wú)形資產(chǎn)是一項(xiàng)不具有實(shí)物形態(tài)的特殊資源，自身無(wú)法直接為企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富，必須依附于直接的或間接的物質(zhì)載體才能表現(xiàn)出其內(nèi)在價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)的這種特性決定了它只有與固定資產(chǎn)或存貨等有形資產(chǎn)進(jìn)行適當(dāng)組合，才能發(fā)揮其應(yīng)有的價(jià)值。企業(yè)可利用品牌效應(yīng)、技術(shù)優(yōu)勢(shì)、管理優(yōu)勢(shì)等無(wú)形資產(chǎn)盤(pán)活有形資產(chǎn)，通過(guò)聯(lián)合、參股、控股、兼并等形式實(shí)現(xiàn)企業(yè)擴(kuò)張，達(dá)到資源的最佳配置。可見(jiàn)，無(wú)形資產(chǎn)在與其他資產(chǎn)組合過(guò)程中所釋放的增值潛力的大小，直接決定了無(wú)形資產(chǎn)的盈利性，進(jìn)而決定了無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量。

4.3無(wú)形資產(chǎn)的變現(xiàn)質(zhì)量分析

無(wú)形資產(chǎn)在市場(chǎng)上通過(guò)轉(zhuǎn)讓而變現(xiàn)，是其價(jià)值實(shí)現(xiàn)的一種有效途徑。但由于它是一種技術(shù)含量很高或壟斷性很強(qiáng)的特殊資源，它的變現(xiàn)價(jià)值確認(rèn)存在著較大的不確定性。分析企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的變現(xiàn)性主要考慮：是否可以單獨(dú)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)欠翊嬖诨钴S的市場(chǎng)可以進(jìn)行公平交易，無(wú)形資產(chǎn)減值難以變動(dòng)的速度。

通常情況下，可以單獨(dú)轉(zhuǎn)讓且存在活躍交易市場(chǎng)的無(wú)形資產(chǎn)變現(xiàn)能力強(qiáng)。一般來(lái)說(shuō)，能夠順利變現(xiàn)的無(wú)形資產(chǎn)通常包括專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和專(zhuān)有技術(shù)等。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計(jì)，并將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)可回收金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備，為此，可以通過(guò)分析企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況來(lái)判斷各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的變現(xiàn)性。當(dāng)然分析時(shí)還應(yīng)注意無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理性。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，在以后期間不得任意轉(zhuǎn)回，這會(huì)在一定程度上遏制企業(yè)利用無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提來(lái)操縱利潤(rùn)的行為發(fā)生。

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（作者單位：黑龍江省綠色草原牧場(chǎng)）