公共服務滿意度、稅制公平與納稅遵從

摘要：公共服務與稅收公平是影響納稅遵從的重要因素。基于中國背景，將公共服務滿意度、稅制公平與納稅遵從納入公平理論框架分析三者之間的作用機制后發現：公共服務滿意度影響納稅人對稅制公平的評價，無論是對政府部門的日常行政服務還是其他公共部門的基礎公共服務而言，公共服務滿意度越高，納稅人對稅制公平的評價就越高；同時，稅制公平對納稅遵從有正向影響，納稅人對稅制公平的評價越高，其納稅遵從度就越高；稅制公平評價在公共服務滿意度與納稅遵從之間發揮著中介的作用。因此，現階段提高我國公眾納稅遵從度可以從改善公共服務和強化稅制公平兩個角度入手。

關鍵詞：公共服務滿意度；稅制公平；納稅遵從

中圖分類號：F810.4 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2013）04-0005-08

一、引言

由于涉及居民收入的公平分配問題，近年來，關于我國稅制公平的爭論一直是改革領域的熱門話題。尤其是在金融危機導致經濟增長放緩、居民收入增長乏力的背景下，稅收規模的增長速度依然居高不下，更使稅制公平問題備受關注。

稅制公平性是影響納稅遵從的重要因素（Andreoni，J.，Erard，B.，和Feinstein，J.，1998）[1]。雖然Allingham和Sandmo（1972）將納稅遵從解釋為罰金和稽查的結果并獲得了經驗支持[2]，但越來越多的證據表明這種解釋很不充分，因為在很多國家，罰金水平和稽查水平都很低而納稅遵從度卻相當高（Alm，McClelland Schulze 1992）[3]，這種現象被歸結為稅制公平對納稅遵從的影響。例如，Spicer和Lundstedt（1976）以及Scott和Grasmick（1982）基于對美國的研究都發現納稅人越認為稅收制度不公平，就越有可能產生納稅不遵從行為[4][5]，Richardson（2006）通過對跨國數據的研究也得出了相同的結論[6]。

除了稅制公平性因素之外，公共服務也被認為是影響納稅遵從的重要因素。由于稅收歷來被視為公眾為了購買政府提供的公共服務而付出的代價，因而基于受益原則，政府提供的公共服務是否與公眾所納稅款相匹配會影響公眾的納稅遵從度。Spicer和Lundstedt（1976）以及Alm，Jackson和McKee（1992a，1992b）等均研究發現公共支出水平提高了納稅遵從度[4][7][8]，Chung Kweon Kim（2002）進一步驗證了這一結果[9]。

已有研究對公共服務影響納稅遵從是基于公共服務投入數額的角度進行的，而公共服務產出對納稅遵從的影響并未獲得足夠的關注。實際上，公眾之所以關注公共服務投入，是因為公共服務投入水平提高能夠改善公共服務產出（favorable outcome）并使其受惠（Peter Verboon，Marius van Dijke，2007）[10]，如果公共服務投入水平與公共服務產出改善相悖，就有必要檢驗公共服務產出對納稅遵從度的影響。評價公共服務產出的直接指標是公共服務滿意度，然而，根據侯惠勤等（2011）對中國城市公共服務的調查研究，社會公眾的公共服務滿意度依然處于較低水平[11]。因此，對我國而言，檢驗公共服務滿意度對納稅遵從的影響尤其具有現實意義。

此外，現有文獻沒有充分揭示公共服務、稅制公平影響納稅遵從的機制。盡管已有研究分別從公共服務和稅制公平兩個角度研究了其對納稅遵從的影響，但二者之間的相互作用機制并不清楚。揭示這一作用機制有助于在整合現有理論的同時，為財稅管理實踐提供更好的決策依據?；谏鲜龇治?，本文試圖通過構建公共服務滿意度評價指標驗證其對稅制公平與納稅遵從的影響，進而揭示三者之間的作用機制，并在此基礎上討論該理論結果的政策意義。

二、研究假設與理論框架

（一）稅制公平與納稅遵從

稅制公平與納稅遵從的關系可通過公平理論加以解釋。公平理論（Adams，1965；Walster，et al.，1978）主要包括兩個方面的內容，一是何為公平，二是人們對公平與否的反應[12][13]。就第一個方面而言，公平感來源于人們對投入和產出比率的對比評價，如果覺得自己的投入產出比率低于其所預期的比率就會覺得不公平，而預期比率通常在與他人比較后產生。就第二個方面而言，如果一個人覺得自己在交換關系中處于不公平的不利地位，就會產生消極情緒進而試圖通過一系列活動改變該狀況，恢復自己在交換關系中的公平地位。稅收領域的公平主要來源于兩個不同的認知維度，一個維度是納稅人與政府交換的投入與回報比率大小，另一個維度是納稅人與他人相比較的稅收負擔大小（Jackson和Milliron，1986），這兩個維度都通過政府與納稅人的交換關系實現[14]。

在納稅人與政府的關系中，政府通過征稅籌集財政資金并向納稅人提供公共服務，納稅人則以繳納稅款的方式支持政府運轉并接受政府提供的公共服務以滿足自己的公共需要。雖然從單個納稅人與政府之間的關系來看，納稅具有強制性，雙方的權利義務不對等，但將納稅人作為一個整體，其與政府之間具有契約式的交換關系。如果納稅人認為其與政府之間的交換關系是公平的，就會采取合作方式維護其與政府之間的交換關系，使得納稅遵從度提高。例如，如實申報應稅收入、及時足額納稅等態度、行為的改善。反之，如果納稅人認為其與政府之間的交換關系不公平，就會采取不合作方式改變其與政府之間的交換關系，從而消除自我不公平感，導致納稅遵從度的降低。例如，納稅申報時隱瞞收入、規避納稅等態度、行為變化。

在現代國家，納稅人與政府之間的交換關系通過一系列制度安排實現，稅收制度是其集中表現，因而，納稅人對其與政府之間交換公平的判斷直接反映為對稅制公平的評價。在其認為稅制公平的情況下，納稅人隱瞞收入等納稅不遵從行為會導致一種心理成本，包括不遵從行為發生時的負罪感（guilt）和一旦被稅務機關稽查發現后的羞恥感（shame）。Aitken和Bonneville（1980）在一項調查中發現，超過50%的納稅人承認自己進行夸大費用、少報收入等逃稅行為時會產生良心上的不安[15]。Grasmic和Bursick（1990）進一步發現納稅人逃稅所產生的心理負罪感對其不遵從行為的威懾遠遠大于經濟懲戒手段[16]。然而，另一方面，如果納稅人認為稅制不公平，就會對其納稅不遵從行為找到合理的理由（Andreoni，J.，Erard，B.，和Feinstein，J.，1998）[1]，認為其納稅不遵從行為理所應當，此時，心理成本降低或不復存在，納稅人納稅遵從度降低。在中國社會文化背景下，公平正義和誠信價值觀歷來扮演著重要角色（劉太恒，2000）[17]，即使在改革開放30年后，社會、經濟和文化因素不斷變遷的情況下，正義和誠信等價值觀仍然得到普遍認同（樊浩，2010）[18]，因而，心理成本對公眾有較大影響。如果稅制公平能夠對納稅遵從行為產生影響，其影響將非常顯著。具體而言，當稅制公平性得到肯定（否定）時，會導致誠信納稅的心理成本顯著增加（減少），從而表現為納稅遵從度提高（降低）。此外，由于我國稅收管理體制、管理水平以及稅收執法等方面的原因，稅收違法經濟成本相當低，更加凸顯了公平性因素對納稅遵從行為的影響。根據以上分析，可提出假設1：

H1：中國背景下，稅制公平與納稅遵從度正相關。

（二）公共服務與稅制公平

公共服務屬于公共產品范疇，其內容包括政府機關直接向公眾提供的滿足公共需要的服務，以及政府通過財政支出向居民提供的教育、文化衛生和社會保障等服務（安體富、任強，2007）[19]。公共產品具有消費上的非排他性和非競爭性兩個特征（Samuelson，1954），公共服務作為公共產品的一部分，也具有同樣的特征。具體而言，非排他性要求政府在向社會公眾提供公共服務時不得通過收費將一部分人排除在外，非競爭性則要求政府提供的公共服務能夠滿足公共需要，一個人享受公共服務不影響他人享受同樣水平的公共服務。現實生活中，除少數領域外（如國防），完全滿足上述要求的公共服務很難實現。受財政規模約束和資源稀缺性的影響，很多領域的公共服務可能存在競爭性消費的情況，比如，擁擠的不收費道路，也有一些領域的公共服務存在少量收費的情況，比如公共醫療中個人承擔部分醫療費用，公立學校向學生收取部分學費，等等。從公共服務消費的效率而言，一定程度的排他性（收費）能夠降低公共資源浪費，提高利用效率。從財政資金和公共資源約束角度而言，一定程度的競爭性總是難以避免。然而，一旦公共服務的排他性和競爭性越來越明顯，私人產品的特征越來越強化，納稅人的公共服務體驗就會降低，覺得自己所納稅款沒有得到有效利用，在與政府的交換關系中處于不公平的地位，因而認為稅收制度不公平。

納稅人對公共服務的體驗最終會表現為公共服務滿意度的變化。正如私人領域的顧客滿意度一樣，公共服務滿意度也是一種心理感受，即對其所體驗的服務質量所做評價的情感反應。在私人產品領域，大量研究表明服務滿意度受顧客感知的服務質量的直接影響，如Jerry B. Gotlieb et al.（1994）研究發現，服務質量感知正向影響顧客滿意度，二者的相關系數達到0.78[21]。在公共服務領域，公共服務滿意度與公共服務質量之間也存在較強的相關關系。Ruth Hoogland DeHoog et al.（1990）研究了10個類別的公共服務質量與公共服務滿意度之間的關系，發現地方政府公共服務質量與當地公眾的公共服務滿意度之間存在非常顯著的相關關系，公共服務質量越高，公眾的滿意度越高。Arawati Agus et al.（2007）通過研究馬來西亞公共服務質量與公眾滿意度之間的關系，也得出了相同的結論。我國學者對中國城市基本公共服務評價的研究結果也顯示公共服務質量水平與公眾評價的公共服務滿意度之間有較強的相關關系（侯惠勤等，2011）[11]。這些研究結果說明，公共服務滿意度能夠較為準確地反映公共服務產出質量。

公共服務通常由多個不同的公共部門提供，除了由政府部門直接提供的公共服務之外，事業單位、公共企業等非政府部門也提供大量的公共服務。盡管就其公共品屬性而言，這些公共服務都由財政資金支持，也都具備公共服務的基本特征，但Steven Van de Walle（2002）認為公眾對不同的公共服務提供者有不同認知，可能會影響其對這些公共服務表現的判斷。如果納稅人的公共服務滿意度受不同公共服務提供者的影響，那么不同提供者提供的公共服務質量水平與稅制公平的關系可能存在差異。因而，本文將公共服務分成兩類，第一類是由政府行政部門提供的日常行政管理服務（以下簡稱行政服務），具體指政府行政部門向居民個人提供的諸如咨詢、辦理和頒發證件等日常管理服務，第二類是由非行政部門提供的基礎公共服務（以下簡稱基礎服務），具體指非行政部門提供的與公眾有關的生產性服務，包括教育、醫療、交通等內容。中國是一個高權利距離（power distance）國家（Zinzius，B. 2004），長期以來自上而下的管理制度使政府行政部門比其他公共部門具有更高的權威性，因而，人們對政府行政部門和基礎服務提供部門的認識可能存在較大差異，雖然總體而言，行政部門與其他公共部門提供的公共服務都會影響納稅人對稅制公平的判斷，但受服務提供部門的影響，這種關系可能會有差異。根據上述分析，分別提出以下三個假設：

H2a：中國背景下，行政服務滿意度正向影響稅制公平

H2b：中國背景下，基礎服務滿意度正向影響稅制公平

H3：中國背景下，行政服務滿意度與基礎服務滿意度對稅制公平的影響顯著不同

（三）公共服務與納稅遵從

Vogel（1974）很早就關注公眾與政府交易關系對納稅遵從的影響?；趯θ鸬溥M行的一次大型調查的數據分析結果，作者發現居民支付的稅收與政府提供的公共服務利益的匹配程度對其是否逃稅的決策有重要影響，但這一結論并未經過嚴格的實證檢驗。Spicer和Lundstedt（1976）基于美國的調查數據，將公共支出和稅收兩個因素結合在一起構造了公平指數并檢驗其對納稅遵從的影響，發現該指數對納稅人逃稅行為有顯著影響，然而，這一結果很難解釋究竟何種因素對逃稅產生了影響[4]。Chung Kweon Kim（2002）通過實驗研究，分別基于美國和香港的背景，驗證了財政轉移支付對納稅遵從的影響，結果證明影響顯著[9]。James，Alm. et. al.（1993）研究了政府支出決策程序對納稅遵從的影響，發現二者之間有顯著的因果關系。Jonathan Farrar（2011）基于加拿大1997—2000年的政府預算背景，分析和解釋了政府支出對政府信任和納稅遵從的影響。

上述研究從不同角度解釋了政府公共服務對納稅遵從的影響，但并未涉及公共服務影響稅制公平與納稅遵從的機制。在政府與納稅人契約關系的實現過程中，稅收具有強制性并且先于公共服務的提供而執行，因而公共服務的提供是實現雙方契約關系的結果。納稅人對交易結果的滿意度是產生公平判斷的先決條件，并最終影響其再次交易的行為決策。因此，公共服務滿意度直接影響納稅人對稅制公平的判斷，并通過這一判斷結果影響納稅遵從。近年來，中國的稅收規模一直保持較高的增長速度，而公共服務滿意度卻維持在較低水平，這一反差可能帶來較為強烈的稅收制度不公平感，并進而在納稅遵從決策行為上表現出來。基于上述分析，提出如下假設：

H4：中國背景下，稅制公平中介公共服務滿意度對納稅遵從的影響

筆者根據上述理論分析提出本文的理論框架（見圖1）。公共服務滿意度與稅制公平及納稅遵從之間存在以下關系：公共服務滿意度正向影響稅制公平，而稅制公平正向影響納稅遵從，公共服務滿意度對納稅遵從的影響通過稅制公平的傳導作用實現。

三、實證分析

（一）公共服務滿意度測量指標

為了準確反映納稅人公共服務滿意度的高低，需要構建有效的測量指標。由于公共服務滿意度屬于無法直接測量的潛變量（latent variable），因而需要設計不同的測量指標構建測量模型加以估計。本文分別從行政服務和基礎服務兩個方面選擇滿意度評價指標構建測量模型。在選取指標時遵循兩個原則：原則一，屬于公眾關心的領域。如果選取的指標對納稅人而言比較陌生，則納稅人對該指標反應不敏感，填寫問卷會比較隨意，導致數據偏差。原則二，屬于政府負責的公共服務領域。本文的目的是揭示政府表現與納稅人態度行為之間的關系，因而所測量的公共服務滿意度必須是納稅人認為應由政府財政支持的服務，以此確保測量效度。

根據以上兩個原則，我們通過深入訪談和開放式問卷調查等方式初步確定了三個指標測量行政服務滿意度，包括政府行政部門日常行政服務的及時性、服務態度和服務能力。同時，初步確定了四個指標測量基礎服務滿意度，具體包括教育、醫療、交通和城市環境。確定上述測量指標后，編寫了調查問卷，除了人口統計學變量外，所有測量指標均采用里克特5點量表的形式。通過網絡攔截和現場填寫等方式收集了286份問卷，剔除填寫信息不全的問卷后獲得276份有效問卷。為了檢驗測量指標設置的合理性，按照交叉驗證的方法先對隨機選取的146份問卷進行探索性因素分析，然后再對其余的130份問卷進行驗證性因素分析，使用的軟件分別為spss17和lisrel8.7。

探索性因素分析的結果見表1。進行探索性因素分析時進行了KMO and Bartlett球形檢驗，KMO值為0.845，球形檢驗的P值為0.000，說明所有7個指標適合進行探索性因素分析。根據特征根大于1的標準提取因子后，7個指標分成了2個因子，每個因子對應的所有測量指標的載荷都超過0.7的標準，兩個因子的累積方差解釋達到77.867%，信度系數α的值均超過0.8，所有指標的CITC值均接近或超過0.7（其中，trans和invir兩個指標的CITC值分別為0.683和0.617）。所有這些結果表明測量指標結構符合預期結果。

驗證性因子分析的結果如表2所示。所有測量指標的標準化載荷均達到或超過0.7的標準，除invir指標外，所有指標對應的R2都大于0.5的標準，invir指標對應的R2亦接近0.5的標準，T值檢驗皆有顯著性，這些數據表明各測量指標具有良好的內部效度以及信度。模型擬合指數中，卡方值大于0.05，卡方自由度比值小于2，CFI、TLI和NFI的值都大于0.9，RMSEA的值小于0.08，說明模型擬合度良好。

綜合上述結果，7個指標能夠較為可靠地反映本文所測量的行政服務滿意度和基礎服務滿意度兩個概念，可以作為潛變量測量指標用于下一步實證分析。

（二）稅制公平與納稅遵從的測量

1. 稅制公平測量。稅收公平可以是多維概念，如橫向公平和縱向公平等不同角度的公平，也可以是單維概念。本文需要測量的是納稅人感受到的稅收制度公平性，因而與后者較為接近。此外，由于本文所要考察的納稅人是居民個人（包括工薪階層、個體經營者和自由職業者）而不是企業，因而，稅收制度選擇個人所得稅制度。同時，由于我國個人所得稅征稅項目中工資薪金所得項目涉及面最廣，既涉及工薪階層，也涉及個體經營者、個人獨資企業業主（如業主扣除額），因而選擇工資薪金稅收制度作為待測量的稅收制度。具體方法是描述工資薪金個人所得稅制度，然后詢問納稅人對該制度的公平性評價（該變量記為fairn，下同），應答方式為李克特五點量表。

2. 納稅遵從的測量。納稅遵從的測量較為復雜。測量納稅遵從的直接方法是以從稅務機關取得納稅人違反稅法的相關數據為基礎的。然而，由于涉及納稅人的隱私問題，取得數據的請求通常需要很長時間才能獲得批準，而且允許使用的數據也往往只能是小部分不規則的數據，難以滿足研究需要。即使最終獲得了可用數據，其研究結果也無法復制，難以進行不同研究結果之間的比較。因而，只有非常少的研究文獻采用了通過稅務機關獲取數據的方式測量納稅遵從。就本文而言，獲取稅務機關的客觀數據測量納稅遵從幾乎不可能。因為要將納稅人的公共服務滿意度及稅制公平評價數據與其納稅遵從數據匹配，就必須獲知納稅人的真實身份信息，這一要求既不符合研究倫理，也不可能被稅務機關所支持。

本文借鑒Henderson和Kaplan（2005）對納稅遵從的測量方法，通過模擬假設的稅務情景，詢問被調查者如果他（她）處于該情景所描述的情況下，將如何進行納稅遵從決策。具體方法是向被調查者描述一位在中國境內兩家公司取得工資收入的居民納稅人J，如果按照要求申報納稅就會面臨補稅①，而選擇不申報就可以少納稅，選擇不申報不會被稅務機關發現，然后詢問被調查者如果處于J的決策情況下，逃稅的可能性是多大（該變量記為compl，下同），應答方式為李克特五點量表。

（三）實證檢驗與結果

1. 問卷與數據收集。在確定了測量指標后，則編寫正式的調查問卷。數據收集方式主要通過網絡攔截、現場填寫兩種方式進行，共獲得問卷385份。為了保證數據的可靠性，剔除信息不全和明顯填寫不認真的問卷16份。對其余問卷進一步檢查后，發現其中有相當一部分問卷職業類別是學生。學生問卷在有關稅務領域的實驗研究和調查研究中大量存在，如Spicer和Becker（1980）以及Carnes和Englebrecht（1995）都使用了學生樣本，但這些研究都是基于美國多數大學生都有納稅申報經驗的情況而實施的，而目前我國的在校學生基本不存在具有納稅申報經歷的情況，如果使用這部分問卷，很可能帶來研究結果的偏差問題，因此，刪除了所有學生問卷，最終用于實證分析的有效問卷為306份。

2. 初始模型估計結果。為了驗證本文提出的理論假設，首先建立和估計一個初始模型（簡稱模型1，下同），模型1預期稅制公平評價正向影響納稅遵從，而公共服務中的行政服務滿意度和基礎服務滿意度均正向影響稅制公平評價。模型1及其各項估計參數見圖2（使用的軟件為lisrel8.7，下同）。潛變量行政服務與基礎服務測量指標的參數估計結果見表3。

表3中，除invir指標接近0.7之外，所有指標的標準化載荷都大于0.7的標準，R2也都接近或大于0.5，全部指標的T值都非常顯著。因此，測量指標具有較好的內在信度和效度。圖2中整個模型的情況良好，卡方自由度之比小于5，CFI、TLI和NFI都大于0.9，RMSEA小于0.08。結構模型的各項參數估計結果符合理論預期，行政服務滿意度和基礎服務滿意度均正向影響稅制公平評價，相關系數分別為0.23和0.36，而稅制公平評價正向影響納稅遵從度，二者相關系數達到0.65，由于納稅遵從度還受很多其他因素的影響，因而尚有57%的方差未能解釋?？傮w而言，根據模型1的估計結果，假設H1、H2a、H2b和H4初步得到支持。

3. 競爭性模型的比較。雖然模型1初步顯示公共服務滿意度通過影響稅制公平評價進而影響納稅遵從，但這種影響機制是否是唯一的影響機制尚需進一步檢驗。如果公共服務滿意度除了通過影響稅制公平評價間接影響納稅遵從之外，還直接影響納稅遵從，那么稅制公平在公共服務滿意度與納稅遵從之間的關系中扮演不完全中介的角色，否則，是完全中介?；谝陨戏治觯⒛Ｐ?進一步確認公共服務滿意度、稅制公平與納稅遵從之間的作用機制。模型2及其估計結果見圖3。

模型2是模型1的擴展模型，不僅包括公共服務滿意度對納稅遵從的間接影響，也包括其直接影響。因此，模型2比模型1增加了兩條路徑：行政服務滿意度對納稅遵從的影響以及基礎服務滿意度對納稅遵從的影響。圖3的結果表明，增加的兩條路徑的路徑系數都不顯著，行政服務滿意度對納稅遵從的影響系數為-0.02（t=-0.20，p>0.05），基礎服務滿意度對納稅遵從的影響系數為0.13（t=1.64，p>0.05）。同時，增加兩條路徑后，行政服務滿意度、基礎服務滿意度與稅制公平及納稅遵從之間的相關關系沒有發生變化，僅系數的大小發生了微小變化，稅制公平與納稅遵從的相關系數由0.65變為0.59，納稅遵從的未解釋方差由57%減小到56%。由于模型1和模型2屬于嵌套模型，因而可以通過卡方值變化判斷這些微小變化是否有意義。二者的卡方值變化量為5.42（△χ2=59.02-53.60），p值為0.066>0.05，因而模型改善并不顯著。這些結果說明公共服務滿意度對納稅遵從的影響完全通過稅制公平的傳導作用實現，因而稅制公平完全中介了公共服務與納稅遵從的關系。

本文假設H3認為由于納稅人對公共服務提供者有不同認識，而該認識可能影響納稅人對公共服務滿意度的評價，因而導致行政服務滿意度和基本服務滿意度對稅制公平評價的影響顯著不同。從模型1的估計結果來看，行政服務滿意度和基本服務滿意度與稅制公平評價的相關系數分別為0.23和0.36，二者具有一定差異，但這種差異是否顯著仍需進一步檢驗。為了完成這一假設檢驗，建立模型3。模型3與模型1的不同之處在于限制了行政服務滿意度和基礎服務滿意度對稅制公平評價的影響，令二者相等。模型3的估計結果見圖4。根據圖4顯示的結果，除了兩種公共服務滿意度對稅制公平的影響系數發生變化外，其余參數并未發生變化。由于模型3與模型1屬于嵌套模型，因而可以通過卡方值變化判斷兩種公共服務滿意度對稅制公平評價的影響是否有顯著差異。二者的卡方值變化為0.71（△χ2=59.73-59.02），p值為0.399>0.05，因此，兩種不同公共服務滿意度對稅制公平評價的影響不顯著，假設H3未得到支持。

為了檢驗模型的穩健性，在模型1的基礎上增加了性別、年齡、教育程度和收入水平等控制變量，這些變量對稅制公平評價的影響都不顯著，加入模型后也都沒有改變或弱化公共服務滿意度、稅制公平及納稅遵從三者之間的相關關系。

四、結論與政策啟示

（一）研究結論

1. 納稅人的公共服務滿意度對稅制公平評價有直接影響。轉型經濟條件下的中國，公共服務和稅收公平逐漸成為熱點問題。那么，公共服務滿意度是否影響居民稅收態度和行為呢？本文的實證結果表明，無論是政府行政部門提供的日常公共服務，還是其他部門提供的基礎公共服務，公共服務滿意度都會正向影響其對稅制公平性的評價，公共服務的滿意度越高，納稅人就越會覺得稅制是公平的，反之，就越會覺得稅制不公平。雖然假設H3認為由于公眾對不同公共服務提供者的認知不同，其滿意度影響稅制公平的程度可能不同，但實證結果并未支持這一假設。出現這一結果的原因之一可能是應答者對政府部門和非政府部門提供的公共服務不敏感，還有可能是調查過程中的詢問方式導致應答者對服務提供者認知的區分度不高，這些都是未來需要進一步研究的問題。

2. 納稅人對稅制公平的評價直接影響其稅收遵從度。實證研究表明，稅制公平是現階段影響我國納稅人納稅遵從決策的重要因素，如果納稅人認為稅收制度公平，其納稅遵從度會提高，反之，其納稅遵從度則下降。

3. 納稅人的公共服務滿意度通過稅制公平的傳導作用間接影響納稅遵從度。納稅人的公共服務滿意度對其納稅遵從度的影響通過稅制公平的傳導機制發揮作用。納稅人對公共服務越滿意，就越傾向于認為稅收制度公平，同時，越認為稅收制度公平，就越傾向于做出積極的納稅遵從決策。

（二）政策啟示

由于傳統經濟分析框架將納稅人的納稅遵從決策視為一種賭博，因而，通常認為加強稅務稽查和提高罰金是提高納稅遵從的有效手段。然而，相對于日、美等國，我國的稅收征收成本非常高，大約是美國的8倍、日本的5倍②，在現有基礎上再增加稽查力度很不現實。本文的研究結果為我國納稅遵從管理提供了新的思路。

1. 在不增加征稅成本的情況下，通過提高公共服務滿意度改善納稅人的稅制公平評價和納稅遵從度。由于增加稽查水平需要投入大量成本，并且威懾效應產生的正向影響可能與納稅人逆反心理產生的負面影響相互抵消進而導致不確切的納稅遵從度變化結果，故而通過提高公共服務滿意度增強納稅人稅制公平感和納稅遵從度很有必要。

首先，從政府行政部門的日常行政服務角度而言，應盡快建立科學合理的服務績效考評制度。長期以來，我國行政部門的公共行政行為強調“管理”的理念，而忽視“服務”的理念，導致相當一部分行政部門忽略群眾公共需要訴求，不僅出現了一些“懶政”的不作為現象，也使一部分政府工作人員作風拖拉、責任心不強，服務能力低下，導致公眾滿意度難以提高。改變這種現象的有效途徑是建立科學合理的服務績效考評制度，考評制度的核心是結合上級評價與公眾評價，且公眾評價必須占重要權重，提高行政服務滿意度，改善稅制公平評價，從而對納稅遵從度產生積極影響。

其次，從影響公眾切身利益的基礎服務角度，努力改善公共服務質量，提高公眾對公共服務的滿意度。基礎公共服務事關公眾切身利益，因而，公眾對基礎公共服務的滿意度對公共政策決策非常重要。然而，根據候惠勤等（2011）對中國城市基本公共服務的研究[11]，我國社會公眾的基本公共服務滿意度較低，僅僅處于能夠承受的水平，這與本文基礎服務滿意度均值為57%的結果基本一致。公共服務滿意度低的主要原因可能是公共服務的財政投入不夠，也可能是公共服務質量不高，但近年來我國各級政府民生投入不斷加大，財政投入少的理由似乎很難成立，因而滿意度低的主要原因應該是公共服務質量不高。在目前財政公共服務投入增加的情況下，應該不斷強化公共部門的目標績效考核，明確部門和個人責任，建立合理的獎懲和激勵制度，從根本上提高基礎公共服務滿意度，進而達到改善稅制公平評價和提高納稅遵從度的目的。

2. 盡快建立并實施財政支出信息披露制度，強化公眾對公共服務與稅收收入之間的關系認知，改善納稅人稅制公平評價，增加納稅遵從度。與歐美發達國家相比，我國的財政支出信息披露制度非常落后。近年來，盡管中央政府改革的決心和力度都很大，但由于部門和地方利益導致的相關各方消極抵制，財政支出信息披露制度的建立依然滯后，即使少數部門披露財政支出信息，也都非常粗略，無法令公眾滿意。財政支出信息披露制度落后導致了政府部門與社會公眾之間巨大的信息不對稱，公眾無法了解自己所納稅款是否被合理使用，從而對公共服務產出和稅制公平性產生質疑，最終導致納稅遵從度降低。因此，通過建立和完善財政支出信息披露制度消除信息不對稱，強化公共服務與稅收收入之間的關系認知，可以改善納稅人對稅制公平性的評價進而提高納稅遵從度。就我國目前的情況而言，除了要在中央部委層面繼續推行和完善財政支出信息披露制度以外，還應加大對地方財政支出信息披露制度的推進力度，進一步增加信息透明度，在將這些制度常規化的基礎上，逐步建立問責制度切實保障制度的有效執行。唯其如此，才能真正改善公眾滿意度，促進納稅遵從度的提升。

注釋：

①現行個人所得稅法規定對工資薪金收入每月按3 500元扣除后作為應稅所得納稅，且適用七級超額累進稅率，如果納稅人從兩個單位取得收入分別扣稅就可能降低納稅人的適用稅率，因而盡管兩個單位均已扣稅，納稅人仍需要自行申報并補交稅款。

②詳見王超《減稅負需先降征稅成本》，載于《中國青年報》，2011年1月4日，第5版。

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