將應繳稅款用于投資并最終私分的行為定性

文◎劉 科* 徐 亮**

一、基本案情

戴某某原系某市財政局局長，A會計師事務所原系該財政局下屬國有事業單位。1998年以來，財政部對全國注冊會計師機構進行脫鉤改制工作，先后下發一系列文件，要求掛靠的注冊會計師事務所從掛靠單位脫鉤，并做好改制工作。1998年年底，該局成立清理整頓會計師行業領導小組，戴某某擔任組長。1999年4月，戴某某代表該市財政局與A會計師事務所簽訂《資產處置協議》，確定脫鉤基準日為1998年12月31日。按照協議，該市財政局將600萬余元資產作為各項基金留給改制后的B會計師事務所，其中一筆200萬余元的資金應由B會計師事務所用于繳納改制前的A會計師事務所的欠繳稅款。并約定“如果產生改制前后稅務事宜法律、行政責任的，均由資產處置后的事務所承擔。”2000年7月，戴某某等人經商議，利用職務便利，違反規定將該筆應繳稅款200萬余元按照30%申報，擅自截留應繳稅款人民幣140萬余元，連同本應轉入B會計師事務所賬戶的其他資產轉入證券市場進行股票買賣和資金拆借。同月，戴某某與他人共同出資成立了B會計師事務所。2000年9月，戴某某辭去財政局局長職務，開始擔任B會計師事務所董事長。2007年6月，戴某某等人將該筆應繳稅款以及其他轉入證券市場的資金，按照各自在B會計師事務所所持的股份比例瓜分。但在決定分掉這筆資金時,戴某某等人認為,即使需要事后償還上述資金,B會計師事務所也有足夠的償還能力。偵查機關事后查明，A會計師事務所盡管辦理了稅務注銷手續但事業單位法人資格一直沒有注銷，其預留用于繳納稅款的財務記錄完整。

二、分歧意見

第一種意見認為，貪污罪客觀方面要件要求行為人實施了“侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為”，本案中戴某某等人將應繳稅款轉入證券市場以及進行其他資金拆借活動時，該筆資金在原來的單位財務賬上一直如實記載，并未進行銷賬，而且該單位也沒有辦理注銷手續，這實質上是一種挪用行為，不能認定行為人實施了貪污罪客觀行為方式中的“隱匿侵吞”行為，因而不構成貪污罪。

第二種意見認為，依據《資產處置協議》，該筆預留用于繳稅的資金，在正式繳交入庫之前，并不屬于稅款，不能成為貪污罪的對象。也沒有證據證明戴某某在改制之前就有侵吞這筆資金的意圖，因而不能認定構成貪污罪。

第三種意見認為，戴某某等人擅自截留應繳稅款，連同本應轉入B會計師事務所賬戶的其他資產轉入證券市場進行股票買賣和資金拆借，屬于“隱匿并侵吞國有資產的行為”，可以構成貪污罪。

三、評析意見

貪污罪是指國家工作人員或者受國家機關、國有公司、企事業單位、人民團體委托管理、經營國有財產的人員，利用職務上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為。戴某某在會計師事務所改制時任財政局局長，是比較典型的國家機關工作人員，具備貪污罪的主體資格；戴某某先后擔任財政局局長和改制后的會計師事務所負責人，存在職務上的便利并利用職務上的便利從事違法行為，符合貪污罪利用職務上的便利的特征；將該筆資金轉入證券市場以及用于其他資金拆借活動，其主觀上是故意的，符合貪污罪的主觀要件。因此，戴某某等人是否構成貪污罪，關鍵是看以下兩點：（1）貪污罪客觀方面要件要求行為人實施了“侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的行為”，本案中戴某某等人將該筆資金轉入證券市場以及進行其他資金拆借活動時，該筆資金在原來的單位財務賬上一直如實記載，并未進行銷賬，而且該單位也沒有辦理注銷手續，能否認定行為人實施了貪污罪客觀行為方式中的“隱匿侵吞”行為；（2）依據《資產處置協議》，該筆200萬余元資金是預留用來繳稅的，而且明確規定，該筆資金如果不用來繳稅，所形成的法律責任由改制后的事務所承擔，那么，由于少繳稅金而形成的140萬余元資金能否認定為貪污罪犯罪對象中的“公共財物”？

我們認為，從現有證據來看，戴某某等人既沒有實行隱匿并侵吞的行為，該筆款項也不屬于“公共財物”，因而不能認定戴某某等人針對該筆款項實施了貪污犯罪。具體分析如下：

其一,將預留用于繳稅而事實上通過少繳所形成的資金140萬余元從單位轉出的行為，在該單位的財務賬上如實反映且該單位尚未進行清算注銷的情況下，不能認定為是貪污罪行為方式中的隱匿侵吞行為。

從刑法典的規定來看，貪污罪的行為方式包括侵吞、竊取、騙取以及其他行為方式（隱匿行為并不是明示的貪污行為方式，但隱匿行為往往是侵吞行為的預備行為，因此將隱匿侵吞并列表述也未嘗不可）。所謂侵吞，是指利用職務上的便利，采取涂改賬目、收入不記賬等方法，將本人依職務主管、管理、經手的公共財物非法占為己有。由于貪污的本質是“非法將公共財物占為己有”，即將公共財物的所有權意圖變更為自己所有，而不是僅僅變更其使用權或者占有權，因此，構成貪污罪行為方式的侵吞，就不僅要求對公共財物實際進行控制（占有或者使用），還要求行為人有排除原所有者的合法所有而由自己非法所有的意圖和行為。具體到侵吞國有單位的資金這種情況，就不僅需要行為人對資金進行實際控制（如占有或使用），還要求在財務上作出處理，以便將該筆資金的所有權變更為新的所有人，排除原來的合法所有，形成新的非法所有。這種財務上的處理，通常就表現為涂改賬目、收入不記賬等行為。否則，如果僅僅是將國有單位的資金加以控制和使用 （例如轉到自己實際控制的賬號加以利用），但沒有改變該筆資金的所有權的意圖和行為的，只是一種挪用行為，而不是侵吞行為。

本案中，對于戴某某等人將預留用于繳稅而事實上通過少繳稅所形成的資金140萬余元從該單位轉出的行為，由于在該單位的財務賬上如實反映了該筆資金的存在及流向，且該單位尚未進行清算注銷，可以理解為戴某某等人實際控制了這筆資金并改變了用途，但不能認定為是隱匿并侵吞了該筆資金。現有財務資料證實，該單位在核算應繳稅金時，一直通過“應繳稅金”科目如實記載。在改制過程中，對于1998年12月31日以前應繳未繳的稅款200萬元，在之后簽訂的《資產處置協議》中明確由資產處置后的事務所按照主管稅務機關的認定進行申報后，該單位將未交稅金從“應繳稅金”科目轉至“其他應付款——各種稅費”如實進行記載；同年7月，將該筆應繳稅款及其他部分稅款轉入稅款預儲賬戶，余款連同當年應繳稅費一直掛在“其他應付款——各種稅費”科目。此外，該單位及其改制后的單位投資股票市場，以及相互間的資金往來均如實進行了財務反映，在賬上都是有據可查的。

同時，該單位雖然辦理了稅務登記注銷手續，但是其事業單位法人資格一直未辦理注銷手續。因此，從法律上來說，該單位的單位主體資格一直存在，并未“死亡”。由于其財務賬冊保存完整并做了如實記載，所以其資產不管是放在何處，國有資產的所有權以及單位的債權債務都是客觀存在的，并不會發生改變。如果進行注銷清算，則該筆140萬余元剩余資金一定會清算出來，要么歸屬于財政局從而被其依法收回；要么經過協商歸屬于改制后的事務所，從而對賬目進行調整。在未經清算、賬目也未作調整的情況下，該筆資金仍掛在該單位的賬上，談不上被隱匿侵吞的問題。這正如國有單位的資金是放在單位的開戶行里，還是放在單位自設的保險柜里，甚至放在個別職工的個人賬戶里，可能存在違反財經紀律的行為，但只要單位的賬上記載著這筆資金的存在和去向，就不能認定這筆資金被貪污一樣。

此外，人民法院如果以未繳稅款未在改制后的B會計師事務所財務賬上記載為由將上述行為認定為隱匿國有資產也是沒有根據的。這是因為，依據財務制度，未繳稅款是A會計師事務所的負債，B會計師事務所雖然由A會計師事務所改制而來，但畢竟是不同的財務主體，不能隨意進行財務調整。A會計師事務所之所以可以將部分基金（如企業發展基金、風險基金）轉到B會計師事務所記賬，依據的國家有關轉制文件的規定，這是有據可依的；而未繳的稅金是A會計師事務所的欠稅，從財務上來說是A會計師事務所的負債，B會計師事務所雖然繼承了A會計師事務所的權利義務，包括納稅義務，但該義務僅為連帶責任，即在A會計師事務所無法履行時，才具有代為履行的義務；未交稅金對于B會計師事務所來說僅僅是或有的負債，無需進行財務處理。因此，不能認為B會計師事務所沒有記載該筆負債就認定戴某某等人隱匿侵吞了未繳的稅金。

綜上，預留用于繳稅而事實上通過少繳稅所形成的140萬余元的資金雖然最終被轉入其他賬戶，但在該單位的財務賬上一直如實記載而且該單位尚未辦理登記注銷手續的情況下，這部分資金被挪用至其他用途，不應認定為貪污罪行為方式中的隱匿侵吞行為。

其二，預留用于繳稅而事實上通過少繳稅所形成的140萬余元的資金不是公共財產，不能成為貪污罪的犯罪對象

貪污罪的犯罪對象是公共財產。根據刑法規定，公共財產是指：（1）國有財產；（2）勞動群眾集體所有的財產；（3）用于扶貧和其他公益事業的社會捐助或專項資金的財產。本案中涉及的140萬余元的資金能否成為貪污罪對象的主要爭議是該筆資金能否認定為國有資產。

1999年4月，該市財政局與A會計師事務所簽訂“資產處置協議書”。該協議書對A會計師事務所截止1998年12月31日的資產處置進行了約定，其中第8條規定：“本協議第1條所列資產總額內的未交稅金200萬元，由資產處置后的事務所按照主管稅務機關的規定進行申報。如果產生改制前后稅務事宜法律、行政責任的，均由資產處置后的事務所承擔。”同年8月份，B會計師事務所如實提供了全額財務報表，但該市地稅局只是按照應繳款項的30%進行核定，因而少繳140萬余元。

對于這少繳的140萬余元資金，不應認定為國有資產。理由是：這筆資金根本不是稅款。企業應繳納的稅款在繳入國庫以前都僅僅是企業的負債，而不是國有資產意義上的稅款。盡管這筆資金留給了改制后的事務所用來繳稅，但是在被稅務機關征繳入庫之前，仍然不是稅款，而是負債。資金是種類物，同等數額的資金既可以用來繳稅，也可以用來購置固定資產，當然也可以用來投資，不能因為當時預留這筆錢是用來繳稅就認為這筆資金是稅款，進而認定是國有資產。

《資產處置協議書》概括地約定“如果產生改制前后稅務事宜法律、行政責任的，均由資產處置后的事務所承擔。”按照一般人的理解，這實際上是“一腳踹”條款，即如果少交了稅款，則剩余的資金可以留給改制后的B會計師事務所；如果經核定實際上繳的稅款比原來預留的200萬余元還要多，則也應由改制后的B會計師事務所來承擔；如果由此產生法律責任，自然也由改制后的B會計師事務所來承擔。既然如此，改制后的事務所在所報財務報表真實的基礎上，少繳了稅款，該少繳的稅款部分應歸屬于改制后的事務所，而不是作為國有資產歸屬于財政局。而且,盡管A會計師事務所當時隸屬于財政局，但是在改制時兩者畢竟屬于平等的民事主體,《資產處置協議書》也應定位于民事協議。既然如此，如果財政局對《資產處置協議書》第8條的規定有不同理解，認為該協議顯失公平或者少繳的預留稅款應該歸屬于財政局，應由該市財政局與B會計師事務所協商后要求歸還，如果由此產生權屬爭議，應當訴請人民法院按照民事糾紛予以處理；如果認為應當由該市稅務局繼續追繳這筆稅款，則可以將該案件移送該市稅務局，由稅務部門決定是否應當追繳欠繳稅款并追究法律責任，由此產生的法律責任應由B會計師事務所承擔。但無論如何，該筆由欠繳稅款所形成的剩余資金都不應認定為是國有資產。