DJ集團增值稅、附加稅的稅務與會計處理探討

宋桂芳，高 強，關 品

(1.遼寧省大連海洋漁業集團公司財務處，遼寧大連 116113;2.大連民族學院國際商學院，遼寧大連 116605;3.湖北嘗香思食品有限公司，湖北潛江 433100)

匯總納稅也稱“匯總繳納”，是指對企業集團和設有分支機構的企業，采取由企業集團的核心企業或總機構匯總所屬成員企業集中繳納所得稅的一種稅收征收辦法。由于匯總納稅加大了稅務機關對企業集團的稅收管理和監控難度，容易產生稅收漏洞，因此，匯總納稅規定了嚴格的審批條件，而作為被批準進行匯總納稅的企業，尤其要做好稅務及會計核算，以保證稅款的計算和繳納。

一、DJ集團公司的增值稅及附加稅稅務處理及會計核算現狀

DJ集團公司是1945年成立的國有獨資企業，屬于非工業綜合型企業，主要從事國內外海洋水產品捕撈、收購、加工、銷售，冷藏服務，港口服務，船舶、車輛供油以及國內外海洋運輸服務等業務。集團公司下設17個分公司，各分公司從事具體業務，并在賬務上單獨核算，設立有財務科。集團設置財務處，負責本部的財務核算及對下屬分公司進行數據匯總、財務管理。增值稅及附加稅核算是集團公司財務處理的核心內容之一。

DJ集團公司在增值稅及附加稅納稅申報及會計核算中，實行的是匯總納稅、獨立核算的處理機制。各分公司的增值稅及附加稅稅款均需向本部申報并繳納，由本部匯總納稅扣款并向稅務局申報解繳稅款，各分公司增值稅及附加會計核算辦法與單獨核算、獨立納稅的法人基本相同，上述處理過程如下:

A分公司期初增值稅留抵稅額5萬元，本期銷項稅40萬元，本期進項稅25萬元，則本期應納增值稅額10萬元，計算城建稅0.7萬元，附加稅0.5萬元。B分公司期初增值稅留抵稅額12萬元，本期未產生增值稅納稅義務。

各個分公司及總公司的稅務處理如下:A公司向本部申報應繳納增值稅10萬元，而B公司有10萬元的留抵稅款，因此，總公司(本部)匯總后并無納稅業務，不需要繳納增值稅以及相應的附加稅。

各個分公司及總公司的會計核算過程如下:

(1)分公司賬務處理:

①A公司

借:應交稅費－增值稅－轉出未交增值稅 10萬元

貸:應交稅費－未交增值稅 10萬元

借:營業稅金及附加 1.2萬元

貸:應交稅費－城建稅 0.7萬元

應交稅費－附加稅 0.5萬元

繳納稅款時:

借:應交稅費－未交增值稅 10萬元

應交稅費－城建稅 0.7萬元

應交稅費－附加稅 0.5萬元

貸:銀行存款 11.2 萬元

②B公司無需做出賬務處理

(2)總公司(本部)賬務處理:

分公司向本部申報稅款后，本部賬務處理:

借:內部往來－增值稅－A 40萬元

貸:應交稅費－增值稅－銷項稅額 40萬元

借:應交稅費－增值稅－進項稅額 25萬元

貸:內部往來－增值稅－A 25萬元

借:內部往來－A 1.2萬元

貸:應交稅費－城建稅 0.7萬元

應交稅費－附加稅 0.5萬元

當本部收到分公司的稅款時，其賬務處理:

借:銀行存款 11.2 萬元

貸:內部往來－A 11.2萬元

注:本部賬面A公司增值稅期初留抵同樣為5萬元。

特別注意的是，集團公司總部在編制母公司財務報表時，內部往來與各分公司的應交稅費中的增值稅及附加填列在其他流動資產中，報表中應交稅費包含的增值稅及附加為總部賬面數。

總部最終通過對所有分公司的增值稅進項、銷項及期初留抵稅額計算出母公司當期應納增值稅額及附加稅額，并上繳稅務局。在核算中，計算的應納增值稅額同樣通過“應交稅費－增值稅－轉出未交增值稅”借方轉入“應交稅費－未交增值稅”科目貸方，計算出的應交增值稅附加不做賬務處理。繳稅稅款時，增值稅通過“應交稅費－未交增值稅”借方核算，附加稅通過“應交稅費－城建稅/附加稅”借方核算。即應交稅費中的城建稅及附加稅貸方發生額并不是真實的應往稅務局上繳的稅款，只是對下屬分公司城建稅及附加稅的匯總，借方發生額為實際應向稅務局繳納的稅款。

在報表編制過程中，先通過匯總各分公司及總部費用，如表1。再出具正式報表，如表2。

表1 母公司內部利潤表

表2 母公司利潤表

表1中的營業稅金及附加，是將各分公司及本部的賬面營業稅金及附加簡單加總求和，列示在“金額合計”列中。表2營業稅金及附加是表1對應項目中“金額合計”列的數據。

二、總公司(本部)增值稅及附加稅會計核算存在的問題分析

DJ集團公司增值稅及附加會計核算現狀分析表明，分公司的核算方式合理，報表中的營業稅金及附加與分公司的經營成果相配，能夠真實的反映分公司的盈利情況，如表3。

表3 A公司利潤表

以上集團公司的利潤表卻不能真實地反映整個集團公司的盈利狀況，營業稅金及附加與集團公司的經營成果不能配比。同時，資產負債表中的應交稅費余額也不是應上繳稅務局稅費。

母公司利潤表中的營業稅金及附加是通過對各分公司及總部的營業稅金及附加相加求和而得。因增值稅為匯總繳納，是各分公司的銷項稅額減去進項稅額，再減去期初留抵稅額計算得出。從集團公司整體層面上，稅費可以相互抵消的，匯總后應繳納的稅額不等于各分公司自行計算的應納增值稅額總和。如A公司自行計算應納增值稅額為10萬元，假設B公司自行計算應納增值稅額為留抵10萬元，其他公司無增值稅發生額。那么，匯總后應納增值稅額為0，各分公司自行計算應納增值稅額之和為10萬元，導致匯總后應繳納營業稅金及附加不等于各分公司自行計算營業稅金及附加金額總和，即母公司利潤表中的營業稅金及附加并不是實際發生的，與母公司的營業狀況不配比［1－3］。

母公司資產負債表中的應交稅費－城建稅/附加稅余額亦是對各分公司自行計算增值稅附加轉至總部賬面上，總部賬面附加稅貸方發生額同樣是各分公司自行計算附加稅之和，借方發生額為匯總后應上繳稅務局的附加稅額，余額亦不是應上繳稅務局的稅款。

因此，DJ集團公司目前增值稅及附加稅的會計核算處理無法真實反映該公司的經營成果與財務狀況。

三、總公司(本部)增值稅及附加稅會計核算方法改進建議

根據上述分析可以知道，由于稅務主體和會計主體的核算口徑不同，導致稅務計算和會計核算的結果不同，究竟應該是會計口徑服從于稅務口徑，還是稅務口徑服從于會計口徑，或是二者各行其道，分別生成會計信息?實務中越來越多采取第三種做法，即雙方各行其道，并分別命名為稅務會計和財務會計，但是，這樣區別的結果是讓信息使用者無從識別究竟應以哪項結果為準。為了提升信息的質量和可信度，對于一些稅務和會計的差異可以采取趨同的做法，由于稅法處于法的層面，而會計準則處于規的層面，因此，會計處理應該服從于稅法，即除非會計準則做出了特別規定，否則會計處理服從稅法規定即可，這樣可以簡化核算，并確保會計信息的質量。

本文探討的問題就可以如此解決，鑒于DJ集團公司利潤表中的營業稅金及附加非真實發生額，與經營成果不能配比，不能真實反映XX集團公司的經營成果。資產負債表中的應交稅費余額并不是應上繳稅務局，不是真實的負債的問題。為此，提出了新的核算方法及措施，仍以A公司為例說明如下:

各分公司的賬務處理不變，分公司向總部申報稅款，總部賬務處理:

借:內部往來－增值稅－A 40萬元

貸:應交稅費－增值稅－銷項稅額 40萬元

借:應交稅費－增值稅－進項稅額 25萬元

貸:內部往來－增值稅－A 25萬元

借:內部往來－A 1.2萬元

貸:營業稅金及附加 1.2萬元總部收到分公司的稅款時，賬務處理:

借:銀行存款 11.2 萬元

貸:內部往來－A 11.2萬元

在新的會計核算方法中，計算的應納增值稅額同樣通過“應交稅費－增值稅－轉出未交增值稅”借方轉入“應交稅費－未交增值稅”科目貸方。計算出的應交增值稅附加，借記營業稅金及附加，貸記應交稅費－城建稅/附加稅;當實際繳稅稅款時，增值稅通過“應交稅費－未交增值稅”借方核算，附加稅通過“應交稅費－城建稅/附加稅”借方核算。

此時，總部賬面上計算得出的應上繳稅務局的營業稅金及附加在總部的“營業稅金及附加”科目中以藍字體現，各分公司自行計算得出的營業稅金及附加在各自報表中以藍字體現在“營業稅金及附加”欄中，上繳總部后，總部賬面上以紅字體現在總部的“營業稅金及附加”中，母公司的內部利潤表加總后，營業稅金及附加科目本部的紅字與各分公司的藍字相抵后為零，金額合計列營業稅金及附加為總部根據增值稅匯總納稅計算而得應納增值稅額計算出的應納附加稅額，母公司利潤表中的營業稅金及附加此時與經營成果相配比，利潤表能真實的反映母公司的盈利情況。

而總部賬面的應交稅費－城建稅/附加稅的貸方核算母公司應向稅務局繳納的稅款，借方核算已向稅務局繳納的稅款，余額為應向稅務局繳納的稅款，資產負債表中的應交稅費亦為真實的負債。

通過對DJ集團公司增值稅及附加稅的稅務處理及會計核算現狀分析，指出了存在的會計信息不準確問題。為此，提出了合理有效的增值稅及附加稅的會計核算解決方案，可以有效解決集團公司因非主觀因素導致的會計信息失真的問題，為管理當局、股東、稅務機關、金融機構、債權人等其他會計報表使用者提供了更為準確的會計信息，為進一步做出正確的決策提供了有效支撐。

［1］焦建平，趙新貴.居民企業總分機構匯總納稅若干政策解析［J］.財務與會計，2011(3):35－39.

［2］周德志，陳文梅.企業所得稅匯總納稅方法存在的問題及對策［J］.稅務研究，2009(2):26－28.

［3］何清，劉曉偉.解讀跨地區經營匯總納稅企業所得稅申報辦法［J］.財務與會計，2008(10):87－89.

(責任編輯 董邦國)