現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅制存在的瑕疵與完善對策

■ 田 天

（遼寧師范大學會計系，大連 116029）

現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅制存在的瑕疵與完善對策

■ 田 天

（遼寧師范大學會計系，大連 116029）

本文從房產(chǎn)稅內(nèi)外兩種稅制并存，一種稅制兩種計征方式產(chǎn)生的困惑，以及從宏觀經(jīng)濟層面分析了房產(chǎn)稅的作用導向；從深層次揭示了現(xiàn)行房產(chǎn)稅征管存在的瑕疵或問題，進而提出了完善現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅制的建議與對策。

房產(chǎn)稅收矛盾 稅收導向困惑 完善改革對策

1 內(nèi)資企業(yè)和涉外企業(yè)在房產(chǎn)稅征管上存在的問題

房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對象，按照房屋的計稅余值或出租房屋的租金收入，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種稅。國務(wù)院于1986年9月15日頒布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，并于同年10月1日起執(zhí)行。當時規(guī)定“房產(chǎn)稅只對內(nèi)資企業(yè)和中國公民征收，而對涉外企業(yè)和外籍人員仍實行原城市房地產(chǎn)稅”；而一些地方政府，如《大連市房產(chǎn)稅征收管理暫行辦法》第二十一條也規(guī)定了：“外商、華僑、臺灣同胞、港澳同胞投資企業(yè)和外國企業(yè)，外籍人員的房產(chǎn)納稅問題，因國家另有規(guī)定，不適用本辦法”。

那么“原城市房地產(chǎn)稅”是怎樣一種情況呢？1951年8月8日中央人民政府政務(wù)院公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，其有關(guān)內(nèi)容如下：第六條，房地產(chǎn)稅依下列標準及稅率分別計征：1.房產(chǎn)稅依標準房價按年計征，稅率為1%；2.地產(chǎn)稅依標準地價按年計征，稅率為1.5%；3.標準房價與標準地價不易劃分之城市，得暫依標準房地價合并按年計征，稅率為1.5%；4.標準房地價不易求得之城市，得暫依標準房地租價按年計征，稅率為15%。（注1：前政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會1952年12月31日“關(guān)于稅制若干修正及實行日期的通告”，又將上述四款稅率分別調(diào)整為1.2%、1.8%、1.8%和18%）。

由此就存在著以下幾方面的矛盾和問題：第一，1951年頒布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，其中的地產(chǎn)稅是以當時存在的土地私有化為前提的。而現(xiàn)在外商投資企業(yè)的房地產(chǎn)，其土地只有使用權(quán)；“這些企業(yè)使用的土地，不征收地產(chǎn)稅；因為土地所有權(quán)屬于國家，由有關(guān)部門征收土地使用費（稅）”。這樣，就必須將房屋原值中所包含的土地出讓金部分予以剔除，否則就征收了地產(chǎn)稅。

第二，現(xiàn)行房產(chǎn)稅依據(jù)房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值按1.2%的稅率，計算繳納全年房產(chǎn)稅。而原城市房地產(chǎn)稅卻沒有減除規(guī)定，只是依“標準房價”按年計征繳納；而這里的“標準房價”在征收過程中卻比較模糊，是房產(chǎn)評估值？還是房產(chǎn)帳面原值？

第三，現(xiàn)行房產(chǎn)稅按房產(chǎn)出租的租金收入計征時，其稅率為12%；而原城市房地產(chǎn)稅依標準房地租價按年計征，稅率為18%；二者稅負不平。

最后，原《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定的罰金、滯納金以及稅收測算依據(jù)均以舊幣為計量單位；而舊幣1萬元合新幣1元人民幣，這必然導致由于幣值變革帶來的稅法失效，難以操作的問題。

2 一種稅制兩種計征方式產(chǎn)生的困惑

房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是房產(chǎn)的計稅價值或房產(chǎn)的租金收入，按房產(chǎn)計稅價值征稅的稱為從價計征，按房產(chǎn)租金收入計算征稅的稱為從租計征。

從價計征是依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。而“房產(chǎn)原值，就是納稅人按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，在固定資產(chǎn)帳簿中記載的房屋造價或購置原價”。1986年頒布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，并從10月1日實施；當時房屋所使用的土地都是無償劃撥，即房產(chǎn)原值不含土地成本。但1988年隨著《中華人民共和國憲法》有關(guān)土地使用權(quán)相關(guān)條款的修改，并于1988年頒布了《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》和《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》；形成了土地配置的雙軌制，即政府行政劃撥和有償轉(zhuǎn)讓。這樣，原來狹義的房產(chǎn)原值就被現(xiàn)在廣義的房地產(chǎn)原值所取代了。就是說現(xiàn)在的房產(chǎn)原值，既包括房屋建造成本及配套成本，又包括土地出讓金成本。而稅收征管上形成了，既征“地產(chǎn)稅”、又征“土地使用稅”的雙重稅負；房產(chǎn)稅實際演化成了“房地產(chǎn)稅”。

第二，“房產(chǎn)原值”由于經(jīng)濟的發(fā)展，其各個時代的單位歷史成本也是不可比擬的。從土地的無償劃撥到1988年以后的有償轉(zhuǎn)讓，同時房屋的建造成本、配套成本和費用支出等物價指數(shù)大幅遞增，這樣以“房產(chǎn)原值”為稅基計繳房產(chǎn)稅就顯失公平。如某企業(yè)80年代初建造一棟框架結(jié)構(gòu)的辦公樓1500m2，單位建造成本約870元/ m2，工程總造價130萬元。2010年該企業(yè)在相鄰地段又建一棟框架結(jié)構(gòu)的寫字樓1500 m2，單位建造成本（含土地出讓金，剔除裝修成本）4860元/ m2，工程總造價729萬元。由此可見，同地段結(jié)構(gòu)相同的建筑由于物價指數(shù)、土地配置的方式不同等因素，二者的建造成本竟相差5.6倍。

第三，“依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%”，這種減除率顯然缺乏理論和科學依據(jù)。也導致了稅收征管上的隨意性和不確定性，什么標準減除10%？什么標準減除30%？無章可循、模棱兩可；這種籠統(tǒng)地規(guī)定是稅收征管上的誤區(qū)。而房產(chǎn)的價值依據(jù)財務(wù)會計制度的規(guī)定，是不斷折舊逐步遞減的；就其自然屬性也是不斷減值的過程。不考慮通貨膨脹因素，對于一個年久破損的房產(chǎn)，縱使按30%減除，其余值也遠遠背離了它的實際帳面凈值。而新投入使用的房產(chǎn)假設(shè)按低限10%減除的余值計繳房產(chǎn)稅。那么，它們的合理性和依據(jù)在哪兒呢？這不能不令人困惑！

總之，一種稅制兩種計征方式，無論是從價計征，還是從租計征，都是源于一個出發(fā)點，即對房產(chǎn)征收財產(chǎn)行為稅收。兩種計征方式其測算核定的稅率以及計征的結(jié)果，應該體現(xiàn)均衡平等稅負。否則，將帶來以下不良后果：一方面限制了社會資源的合理配置，在全社會范圍內(nèi)使資源不能得到合理利用。另一方面制約了企業(yè)單位或個人作為財產(chǎn)擁有者的資產(chǎn)（資本）社會平均利潤的獲利權(quán)。第三方面是阻礙了寫字樓等物業(yè)行業(yè)的發(fā)展，使之變成了高稅負的行業(yè)（注2：按租金收入12%計繳房產(chǎn)稅，5.55%計繳營業(yè)稅及教育附加）；同時，由于物業(yè)的高成本租金價格，也必將遞延式限制了中小資本擁有者進行生產(chǎn)經(jīng)營的創(chuàng)業(yè)欲望和動機。第四方面是導致偷稅、逃稅現(xiàn)象的普遍滋生。以下我們就兩種計征方式進行實證分析：

某物業(yè)管理有限公司擁有一幢高層大廈，總造價（即固定資產(chǎn)原值、含土地出讓金）7400萬元，總建筑面積1萬平方米。該大廈近幾年測定綜合平均租價3.20元/ m2· 天，全年平均租出率為75%，全年租金收入約864萬元。從租計征的年房產(chǎn)稅為103.68萬元（10000 m2×3.20元/ m2.天×75%× 360天×12%）；而從價計征假設(shè)按30%減除，則年房產(chǎn)稅為：7400萬元×（1-30%）×1.2%=62.16萬元。故“從租計征”方式多于“從價計征”方式41.52萬元。

而該單位的租價和全年平均租出率是個個體經(jīng)濟變量，它由市場經(jīng)濟規(guī)律來自行供需調(diào)整。如果從租計征的絕對量小于從價計征的絕對量，則是市場經(jīng)濟規(guī)律的某種作用結(jié)果，即淘汰過剩的市場供給，這里不再贅述。

可以說，一種稅制兩種計征方式背離了等量資本獲得等量利潤規(guī)律的作用力，使社會的資金利潤率，投資回收期，整個資源的有效配置等變得難以駕馭，房產(chǎn)稅這個調(diào)節(jié)杠桿將會變得撲朔迷離。

3 從宏觀經(jīng)濟層面分析房產(chǎn)稅的作用導向

房產(chǎn)稅是一個古老的稅種，實質(zhì)是對財產(chǎn)行為課征的一種稅，在我國已有兩千多年的歷史。中央人民政府政務(wù)院于1951年8月公布了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，1973年稅制簡化過程中又將房產(chǎn)稅并入工商稅；1986年國務(wù)院頒布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，規(guī)定從當年10月1日起在全國恢復征收房產(chǎn)稅。

市場經(jīng)濟發(fā)展至今，其財產(chǎn)（資產(chǎn)）的表現(xiàn)形式更加多元化，包括：房地產(chǎn)、機器設(shè)備類資產(chǎn)、運輸類資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等等。但僅對房產(chǎn)及收益征稅，是否限制并影響了社會資源的有效合理配置？例如，有等量1000萬元的資本，如果持有房產(chǎn)，不考慮其他因素，每年將有最低8.4萬元[1000萬元×（1-30%）×1.2%]的稅負支出。而如果存入銀行假設(shè)年息2.6%，每年將帶來26萬元的利息收入；購置其他類資產(chǎn)財產(chǎn)行為的稅賦基本為零或為負數(shù)（注3：如實行消費型增值稅的進項稅額抵扣）。這一切必然導致社會資源配置的無序性、不均衡性，稅收導向曲扭了市場經(jīng)濟規(guī)律；使有限的資本外流，擴張個人住宅投資的內(nèi)在需求，趨同金融或證券的投機等。使外延擴大再生產(chǎn)的社會欲望受到遏制，不利于社會再生產(chǎn)的資本積聚、集中和再投資；更不利于增加社會就業(yè)，增加其他稅收。

然而，為了促進投資和社會再生產(chǎn)，美國曾規(guī)定：企業(yè)購置新的、有形的具有8年或更長時間可提取折舊的資產(chǎn)，可以從企業(yè)應納稅額中扣除這種資產(chǎn)成本的10%。在我國《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中，為了鼓勵外方投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤用于中國境內(nèi)再投資，視不同情況予以再投資退稅。這些都是從稅收上鼓勵再投資并涵養(yǎng)稅源，利于擴大社會再生產(chǎn)的規(guī)模，最終從總量上增加稅收；使社會經(jīng)濟健康、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。但現(xiàn)行房產(chǎn)稅制的設(shè)計，從客觀上卻背離了這種初衷和愿望，最終限制并阻礙了社會再生產(chǎn)規(guī)模及實體經(jīng)濟的擴張。

年代減除率、調(diào)整系數(shù)表

4 完善現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅制的建議與改革對策

以上從現(xiàn)行房產(chǎn)稅存在的一些問題進行了剖析，應從以下幾個方面入手才能使其更加完善。

一是，取消房產(chǎn)稅的從租計征方式，全部變?yōu)閺膬r計征。這可以達到以下幾個目的：①公平統(tǒng)一稅負；②避免由于混合應稅行為發(fā)生時的比例計算、稅收征管、稽查等操作性困難，降低稅收成本；③利于出租型物業(yè)的公平、健康發(fā)展；④對于屬于免征房產(chǎn)稅范圍的房屋出租行為，可按租金收入反映的出租面積，根據(jù)房屋原值的對應比例計算應納房產(chǎn)稅額。

二是，隨著我國加入WTO，國民待遇原則將成為與國際接軌必須解決的動態(tài)課題；必須統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)的房產(chǎn)稅稅負，使國民待遇原則真正成為雙刃劍。同時，繼上海、重慶房產(chǎn)稅試點工作的有效開展，應該在短時期內(nèi)將個人住宅納入到全國范圍內(nèi)的房產(chǎn)稅征管體系內(nèi)。

三是，考慮到房屋原值，由于各時期的物價指數(shù)遞增變化，折舊程度不同，并剔除轉(zhuǎn)讓的土地成本因素。將房產(chǎn)稅依照下述幾項原則運算并計征：

①依據(jù)會計帳簿記載的房屋原值為基數(shù)；②將房屋原值中所含的土地轉(zhuǎn)讓成本一同按對應減除率系數(shù)減除（注4：歷史遺留的劃撥土地不減除）； ③依據(jù)投入使用年代的不同，設(shè)定物價指數(shù)調(diào)整系數(shù)，將原值調(diào)整為近似重置成本；④依據(jù)投入使用年代的不同減除率減除，其余值乘以現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅率，為年應納房產(chǎn)稅稅額。其公式為：帳面原值 × 重置成本調(diào)整系數(shù) ×（1-減除率）× 稅率=年應納房產(chǎn)稅額，并對應測算規(guī)定出年代原值調(diào)整系數(shù)、減除率。具體如表所示：

實證分析：假設(shè)某企業(yè)有一棟房屋，1988年投入使用，原值5800萬元；土地取得方式為“轉(zhuǎn)讓”，現(xiàn)行稅率1.2%；其計算過程及結(jié)果如下：5880×1.2×（1-20%）×1.2%=67.74（萬元），所以年應納房產(chǎn)稅額為67.74萬元。

總之，未來的發(fā)展方向是：應逐步將房產(chǎn)稅變?yōu)檎魇召Y產(chǎn)稅，借此擴大稅基并降低針對房產(chǎn)的稅率；從而使其體現(xiàn)均衡平等的原則，實現(xiàn)對全社會資產(chǎn)課稅的普遍性、實體經(jīng)濟的低稅率及享用資產(chǎn)的累進稅率三原則。■