“營改增”試點方案探討
——基于港航企業試點改革效果分析

孫德紅

(北京聯合大學 管理學院， 北京 100029)

0 引 言

增值稅和營業稅是我國開征的在生產、流通或服務業中發揮調節作用的兩大流轉稅種，在國家總稅收中所占比重一直較高，是我國的兩大主體稅種，具體情況見圖1(數據來源：國家統計年鑒).

我國2009年開始將生產型增值稅改為消費型增值稅，即允許增值稅納稅人抵扣2009年1月1日以后購入設備所含的增值稅.這一改革順應了世界潮流.

2011年8月，國務院辦公廳印發《關于促進物流業健康發展政策措施的意見》，明確要求“切實減輕物流企業稅收負擔”.2012年1月1日起“營改增”試點工作在上海市啟動，包括港航業在內的物流業納入試點范圍.本文通過對重點港航企業進行調研，結合稅收經濟學理論，對試點改革方案合理性進行分析，對其涉及的主要問題進行探討，并提出政策建議.

圖1 1990—2010年營業稅和增值稅在國家總稅收中所占比重

1 理論基礎

在稅制理論中，稅制設計的目標主要在公平和效率兩個方面進行權衡.早期著名經濟學家亞當·斯密提出征稅應遵循四大原則：平等、確定、便利、最少征收費用.該原則著重強調要實行稅收公平，其主要準則是支付能力原則，認為對必需品不應征稅；同時要節約征納成本.[1]阿道夫·瓦格納在此基礎上進一步強調國家征稅要充分考慮稅負的轉嫁，不能阻礙國民經濟的發展[2]，在實現公平的基礎上要注重效率.西方現代最優稅收理論提出：稅制改革的目標是實現社會福利最大化[3];稅制設計應兼顧公平與效率[4];稅制應有利于優化資源配置狀態[5].如果稅制改革前的社會資源配置沒有達到最優，通過稅制改革如果能夠優化資源配置狀態，那么這種改革就是必要的.同時，稅制設計應有利于實現社會公平.因此，應在稅收由所有社會成員共同承擔的情況下[6]，對低收入群體給予稅收優惠.最優稅率的制定要考慮商品或服務的需求價格彈性.

在稅率與社會資源配置的關系上，經濟學的彈性及通貨膨脹理論[7]認為，必需品及受眾范圍廣的商品或勞務，其需求強度較大，需求價格彈性也較低.對于這部分商品或勞務征以高稅，將會促使供給方提高價格向買方轉嫁稅負，使得買方的福利水平降低，且容易引發成本推動型通貨膨脹.在稅率與國民經濟發展的關系上，供給學派[8]提出，相比于高稅率來說，低稅率并不會降低國家稅收收入，同時低稅率可以降低企業稅負，刺激企業投資[9]，拉動消費和經濟增長，最終提高企業和消費者的福利水平，提高社會福利水平.

筆者認為，稅收是國家宏觀調控的重要手段.評價稅制改革的合理性要從效率、公平和簡易等3個方面考慮，看它是否符合效率、公平與簡易兼顧的原則.進行稅制設計時，在高稅率和低稅率之間應優先考慮低稅率，同時應考慮課稅對象的特點及需求強度或需求價格彈性、納稅人的支付能力、征納成本、稅負轉嫁以及當時的物價總水平等.

2 港航企業“營改增”情況分析

本文將一般納稅人作為調查和分析重點，選取具有代表性的17家港航企業一般納稅人進行財務數據采集、分析和測算,其基本情況見表1.

根據調研，以2012年試點改革期間的實際營業額及發生抵扣進項稅的成本數據為基礎，分析測算試點前后調研企業年度稅負變動情況，其具體情況見表2.

從調研結果看，試點改革給中小企業(小規模納稅人)帶來利好，這些企業由原來的3.00%或5.00%的營業稅率(價內稅)改按3.00%的增值稅征收率(價外稅)計征增值稅，實際稅負水平(考慮所得稅因素)有所下降，下降0.20%左右；而對于一般納稅人來說，企業各類業務的稅負普遍增加.

對于航運企業一般納稅人，其國內水路運輸業務原征營業稅3.00%，實際營業稅稅負水平為2.25%;改革后實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為42.5%左右，實際增值稅稅負水平約為4.70%.改革后實際稅負水平是改革前的2.08倍.貨代業務原征營業稅5.00%，實際營業稅稅負水平為3.75%;改革后實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為83.00%左右，實際增值稅稅負水平約為5.00%.改革后實際稅負水平是改革前的1.33倍.

對于港口企業一般納稅人來說，拖船業務原征營業稅3.00%，實際營業稅稅負水平為2.25%；改革后，實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為83.00%左右，實際增值稅稅負水平約為5.00%.改革后實際稅負水平是改革前的2.21倍.理貨業務原征營業稅3.00%，實際營業稅稅負水平為2.25%;改革后實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為81.00%左右，實際增值稅稅負水平約為4.85%.改革后實際稅負水平是改革前的2.16倍.倉儲裝卸業務，原征營業稅5.00%或3.00%，實際營業稅稅負總體水平為2.48%;改革后實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為74.50%左右，實際增值稅稅負水平約為4.50%.改革后實際稅負水平是改革前的1.80倍.

表1 調研對象情況

3 “營改增”試點方案合理性分析

3.1 效率

相對于營業稅來說，一國增值稅的推廣在短期對該國對外貿易的發展將起促進作用:增加出口，改善國際競爭力，從而增進社會福利.就長期而言，增值稅具有貿易相對中性的特點.[10]本次試點將增值稅征稅范圍擴大到港航業等物流產業，使得改革之前接受港航等物流業服務的增值稅納稅人可以取得更多的增值稅發票，可抵扣項目增多，稅負減輕，有利于工業產業的發展，促進產業資源合理配置.

增值稅的抵扣征收辦法可以避免重復征稅，能夠促進物流業和現代服務業發展，促進國民經濟結構調整，優化社會資源的配置狀態.該辦法能有效避免逃稅漏稅情況，也能避免兩稅并行情況下由于產業融合發展帶來的營業稅和增值稅邊界不清晰的問題，保證國家稅收收入.

3.2 公平性

從稅種上看，營業稅在實現社會公平方面處于弱勢，而增值稅對增值額計征稅額，具有所得稅的性質，同時它以營業稅為基礎，與營業收入密切關聯，最終由消費者承擔，因此它是最符合最優稅收理論要求的稅種.[11]增值稅相對于營業稅來說更能實現稅收公平.

對于港航等物流業來說，試點改革使得一些中小企業實現減負目標.另外，此次試點改革對港航等物流業一般納稅人征收的增值稅稅率最高為11.00%，低于改革前一般納稅人的稅率標準.再者，試點方案對港航等企業一般納稅人的設定標準為年銷售額500萬元以上，高于改革前一般納稅人的標準.這說明國家已考慮到物流業提供的服務屬于較低需求價格彈性，且物流業的抵扣項目情況與直接從事貨物加工的行業不同，從這個方面說，試點方案在一定程度上考慮納稅人的支付能力，體現公平性.

3.3 對港航業發展的影響

港航業是國家的基礎產業，也是國家大力優先發展的服務業.港航業對國家外貿經濟發展和經濟安全、城市及區域經濟發展具有重要支撐作用，是國家和城市的戰略資源，社會效益明顯，應實行低稅率.如果稅負水平偏高，將會阻礙港航業發展，從而影響整個國民經濟的發展.近年來我國服務業比重一直在上升，但相對于第二產業來說，服務業的稅負還比較重，應適當減輕其稅負水平，推動經濟結構調整.從港航業的試點改革效果看，很多企業稅負加重，導致部分港航企業虧損或瀕臨虧損，這也有違支付能力原則.另外，相對于中小企業來說，一般納稅人稅負的普遍提高將不利于鼓勵港航企業規模經營，實現規模經濟.再者，港航業提供的產品或服務的受眾范圍較廣，需求強度較大，稅負的增加將使得港航業為了轉嫁稅負設法提高其服務價格，最終損害買方的福利水平，助推通貨膨脹，引起社會資源配置失誤，也不利于對外貿易.

表2 港航企業改革前后稅負比較

綜上所述，試點改革方案總體比較合理，但對港航等物流業稅負增加的情況要加以考慮.

4 “營改增”具體要素對稅負變化的影響分析

4.1 稅率

稅率設計是改革方案的一個核心要素，表3顯示所調研港航企業各類業務改革前后稅負基本持平時的增值稅稅率情況.

經測算，如果航運企業一般納稅人的國內水路運輸業務的增值稅稅率降到8.58%，即下降約2.50%，增值稅稅負將與原營業稅實際稅負基本持平.貨代業務降到4.77%，即下降約1.30%，將與原稅負基本持平.港口企業一般納稅人的拖船業務增值稅稅率降到3.28%，即下調2.70%，將與原稅負基本持平.理貨業務降到3.40%，即下調2.60%，將與原稅負基本持平.倉儲裝卸業務降到4.02%，即下調約2.00%，將與原稅負基本持平.因此，試點方案采用較高的稅率，是港航業稅負增加的主要因素.

表3 港航企業改革前后稅負基本持平時的增值稅稅率測算

4.2 計稅方法與價格機制

計稅方法與價格機制是影響企業稅負的重要因素，營業稅改增值稅涉及計稅方法變化.營業稅是價內稅，可以在所得稅前列支以抵減一部分所得稅，所以實際營業稅稅負水平低于實際營業稅稅率.增值稅是價外稅，不能在所得稅前列支來抵減所得稅.實際增值稅稅負水平主要取決于增值稅稅率的高低及可抵扣成本占營業收入的比例及扣除率.如果可抵扣項目少，使可抵扣成本在營業額中所占比例低，或扣除率較低，就可能導致在增值稅稅率和營業稅稅率相同的情況下，實際增值稅稅負高于實際營業稅稅負.如果實際增值稅稅率高于營業稅稅率，同時可抵扣成本所占比例低或扣除率低，就會造成實際增值稅稅負大大高于營業稅稅負.

對于港口業來說，現行港口業務價格是由國家頒布的，各港口企業的收費都按港口收費規則執行.港口業務價格在改革前是包含營業稅的，為含稅價.在實施改革后，由于增值稅是價外稅，在港口業務價格保持不變的情況下，企業仍按原價格在市場上進行交易，最終造成企業收入直接減少.經過測算，在港口業務價格不變的情況下，由價內稅變成價外稅將使得企業收入總額下降5.00%左右.在其他條件不變的情況下，如果將港口業務價格由含稅價改為不含稅價并將價格上調1.50%左右，可基本消除改革給港口企業稅負帶來的不利影響.因此，在制訂改革方案時要考慮計稅方法與價格機制問題.

4.3 抵扣項目

在稅率等不變的情況下，可抵扣成本占營業收入比例越低則稅負水平越高.表4顯示調研對象保持改革前后稅負基本持平時的可抵扣成本占營業收入的比例情況.

表4 港航企業改革前后稅負基本持平時的可抵扣成本占營業額比例測算

總體來說，港航等物流業屬于資本密集型和勞動密集型企業，可抵扣項目相對較少.港口企業主要提供勞務服務，可抵扣的項目很少，主要是材料、修理費、新納入增值稅的部分服務項目以及2012年新購的機器設備.對于航運企業來說，首先是可抵扣項目很少，主要涉及油料、修理費、港口作業費及2012年新購的機器設備；其次，目前航運業運力過剩較多，新增運力數量有限，新增固定資產較小，很少發生固定資產抵扣.據調研，大部分一般納稅人港口企業拖船業務可抵扣成本只占企業營業額的6.00%左右，理貨業務為6.50%左右，倉儲裝卸業務為9.00%左右；大部分一般納稅人航運企業國內水路運輸業務的可抵扣成本占企業營業額的37.00%左右，貨代業務為6.00%左右.

另外，不同規模的企業其可抵扣成本在營業收入中所占比例差別較大：對于港口集團公司來說該比例在20.00%左右；對于水運集團企業來說，該比例在45.00%左右；而非集團企業的比例則要低很多.

據測算，一般納稅人港口企業倉儲裝卸業務的可抵扣成本只有占到營業額的20.60%(考慮所得稅因素，下同)才會實現改革前后稅負基本持平，理貨服務和拖船業務都需占到22.00%才能達到改革前后稅負基本持平；一般納稅人航運企業的國內水路運輸業務只有占到51.35%才能實現改革前后稅負基本持平，貨代業務只有占到13.2%才能達到改革前后稅負基本持平.可見，目前情況下，港航企業的可抵扣成本比例偏低，這是造成稅負提高的另一個主要原因.

但是，如果對企業額外增加增值稅進項抵扣項目將給稅務部門帶來較高的征管成本，從經濟學的角度看此種方法不可取，也易造成各行業標準不一，產生不公平.因此，不宜采取增加抵扣項目的方法來降低港航企業稅負.另外，對存量機器設備進行抵扣的操作難度大，也會造成各行業政策不一，導致不公平.

4.4 抵扣鏈條

我國目前實施的并不是全面型增值稅，抵扣鏈條會出現中斷.世界上大多數國家目前實施的是全面型增值稅，如歐洲發達國家，征收范圍包括生產、批發和零售、服務業和農業.

目前，試點地區僅限于11個省市，試點地區企業增加的一些稅負很難向非試點地區的非增值稅納稅人進行轉嫁，這在一定程度上使企業稅負增加.

4.5 一般納稅人劃分標準

從改革實施情況看，在以銷售額500萬元以上作為界定一般納稅人的標準的情況下，港航企業一般納稅人稅負普遍增加.這說明對港航企業用這個標準有待商榷.在稅負普遍增加的情況下，大規模企業有可能為了減輕稅負來分解企業，很顯然目前的改革方案可能不利于鼓勵規模經營.

5 政策建議

5.1 加快推進改革，實施全面型增值稅

試點改革引起的稅負提高，其原因之一是抵扣鏈條不完整.改革的推廣速度越快，先行改革行業和企業的稅負壓力緩解得就越快.因此，可借鑒韓國和印度尼西亞一步到位的改革模式，加快“營改增”的推廣，盡快實施全面型增值稅，爭取3年內覆蓋所有服務行業，以盡快減輕先行改革地區及行業的稅負壓力，實現稅負公平.

5.2 擇機調整港航等物流業增值稅政策

5.2.1 調整稅率

在抵扣項目難以更改的情況下，制定適當的稅率是比較好的方法，既可降低征管成本，對企業來說也簡便易行.調整稅率的目標是在降低中小企業稅負的基礎上使一般納稅人企業的稅負總體水平與改革前基本持平或略有下降.

5.2.2 調整一般納稅人劃分標準

從調研結果可以發現，企業的營業規模大小即營業收入的高低與可抵扣成本占營業收入的比例呈現一定的正相關關系.大型集團公司的可抵扣成本占營業收入的比例較一般企業要高，稅收負擔增加相對較少.可考慮在實施全面增值稅之后，根據港航業稅負情況，以集團公司等大規模企業的稅負水平為基礎來調整增值稅稅率和一般納稅人劃分標準，降低港航等物流業整體稅負水平.

5.3 在過渡期內實施優惠政策

稅收政策應保持一定的穩定性，頻繁變動稅率等會造成種種不利影響.為保證改革平穩推進，可考慮過渡期內對稅負偏高的企業實施增值稅征收后按一定比例返還的優惠政策，實現改革前后稅負基本持平.比如3年內每年增值稅按比例返還，對港口企業拖船業務返還比例為實際增值稅納稅額的55.00%左右，理貨業務為48.00%左右，倉儲裝卸業務為45.00%左右；國內水路運輸業務為50.00%左右，貨代業務為25.00%左右.

6 結束語

“營改增”是我國稅制改革的重要里程碑，將給服務業和國民經濟發展帶來新的機遇，也會促使企業轉變經濟發展方式，促進社會資源合理配置和利用.我們要正確看待改革中出現的問題，不斷完善改革方案，不斷適應經濟社會發展要求.

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