扣繳義務人責任研究:類型化與反思*

葉金育

(武漢大學法學院，湖北 武漢 430072)

對扣繳義務人而言，履行稅法上的扣繳義務是扣繳行為的合法狀態，在此行為下，責任制度沒有適用的必要。與此同時，以不履行為核心的脫法扣繳行為，也時有發生，扣繳義務不被，或不完全被履行。扣繳義務的落空對其他納稅人和扣繳義務人有違公正，對國家而言，扣繳制度的財政功能不再湊效。為此，現行稅法賦予違法扣繳義務人諸多法律責任，督促義務人善良內心的回歸，遵從扣繳義務，最終為扣繳義務的履行創造一個外部環境，致使扣繳義務能夠帶來預期履行的效果。然扣繳義務人責任的性質如何，責任有無邊界以及責任究竟如何適用等等責任制度的核心，理論和實踐并未解決，而這恰是責任制度得以發揮功效的關鍵所在。

一、扣繳義務人責任的適用空間——脫法扣繳行為

(一)扣繳行為的邊界

中國稅法學研究在借鑒和總結國內外研究成果的基礎上正在進行著以納稅人為核心、以債務關系說為基本理論基礎的新范式整合，核心之一便是引入稅收之債。在此理念下，全面履行和適當履行作為私法債履行的原則和標準，也應該為扣繳行為所遵從。如果引入一種廣義的扣繳義務和廣義的扣繳行為理念是合適的話，那么扣繳行為的全面履行則意味著:從扣繳行為的外部體系而言，只有“先扣繳行為”、“狹義的扣繳行為”、“后扣繳行為”和“附隨行為”〔1〕本文所指的先扣繳行為、狹義的扣繳行為、后扣繳行為和附隨行為，主要是以扣繳義務發生的先后順序以及在扣繳制度體系的位階而界定的。先扣繳行為主要指扣繳義務人為納稅人設賬、記賬、填寫報表，并為納稅人核算、管理賬薄等行為。狹義的扣繳行為指通常所說的“扣稅行為”和“交稅行為”。后扣繳行為指扣繳義務人將納稅人的扣繳稅款向稅務機關進行申報，并向納稅人開具完稅憑證等行為。附隨行為指扣繳義務人履行回避、個人信息告知、法定事由出現時的及時報告和扣繳義務人的配合、接受檢查等行為。關于扣繳行為的專題論述，可參見葉金育.扣繳行為的類型化研究［J］.稅務與經濟，2012，(4).的整體完成，才被視為一個扣繳行為的完成。從整體扣繳行為的子行為來說，任何內部的部分完成并不意味著整個扣繳行為的完成。

相對于全面履行而言，適當履行則要求除非有法定的除外規定，扣繳義務人必須嚴格遵照扣繳義務的要求，在法定的時間內，在法定的稅務機關，以適當的履行方式全面完成廣義的扣繳義務。任一對全面履行扣繳義務和適當履行扣繳義務的違反的扣繳行為，都將演變為脫法扣繳行為。故此，可以將全面履行和適當履行視為合法扣繳行為和脫法扣繳行為的邊界，又可將其作為脫法扣繳行為內部類型化的準則。雖沒有明確扣繳行為的雙重標準，但已為扣繳制度的立法所意旨。

(二)脫法扣繳行為的類型化

1.不履行。傳統債理論認為，債的不履行包含履行不能和拒絕履行。具體至扣繳義務亦如此，扣繳義務內含履行不能和拒絕履行兩種情況。扣繳義務人的履行不能不僅包含自始不能，也包含嗣后不能;不僅包括主觀不能，也應包括客觀不能。相對于扣繳義務人明示的拒絕履行而言，默示的拒絕履行也構成脫法扣繳行為中的不履行型態。

2.不完全履行。不完全履行是脫法扣繳行為的重點，也最受立法者“青睞”，尤以狹義扣繳行為為甚。雖說“已扣未繳與已扣少繳”，“多扣少繳與多扣實繳”及“少扣不繳”為立法和實務所常見，但“多扣多繳與多扣不繳”和“扣少繳、少扣多繳與少扣實繳”的型態在扣繳實務中也時有發生。具體到廣義扣繳行為，先扣繳行為的不完全履行、后扣繳行為的不完全履行及附隨扣繳行為也導致扣繳義務人的不完全履行。

3.遲延履行。遲延履行發生于有明確的法定履行期限的扣繳義務中，不屬扣繳行為的常態。遲延設立、管理賬薄，遲延扣繳及遲延申報構成了扣繳行為的主要遲延履行型態。扣繳義務人未在稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內，按照所代扣、代收的稅種，分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿〔2〕《中華人民共和國稅收征管法實施細則》(2002)第25條。以及除非法律、行政法規另有規定未將賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發票、出口憑證以及其他有關涉稅資料保存10年的〔3〕《中華人民共和國稅收征管法實施細則》(2002)第29條。則可能構成遲延設立賬薄和遲延管理賬薄的違法扣繳型態。沒有立法的除外規定，扣繳義務人在按照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的期限內，未全面、適當完成繳納或者解繳稅款義務，即構成遲延扣繳行為〔4〕《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第31條。。沒有立法的除外規定，或沒有經過稅務機關的核準，扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表以及不能按期報送《扣繳個人所得稅報告表》、《支付個人收入明細表》和個人基礎信息等，即構成扣繳制度上的遲延申報。

二、扣繳義務人責任:基于中國現行稅法的考量

脫法扣繳行為的多樣化以及不履行、不完全履行及遲延履行自成系統，加劇了脫法扣繳行為的復雜化，最終導致扣繳義務人責任形態的多元化。扣繳實務中愈發多樣的違法行為，難以一一歸到具體類型，更多呈現“你中有我、我中有你”的混合式違法姿態。為此，立法對扣繳義務人的責任形態多數時候一并使用，單獨使用較少。不論單獨使用，還是一并使用，其獨立的責任形態還是明確的〔5〕基于扣繳義務人責任與傳統的民事責任的差異，本文對扣繳義務人責任形態的類型化主要以我國現行的扣繳制度立法為研究對象。另外，因為扣繳行為的對象同屬債的一種，所以研究中也將適當考慮因債而致使的責任形態的一般法理。。

(一)補繳、追繳

1.功效及邊界。補繳、追繳作為扣繳義務得以恢復原狀的一種形態，具有彌補脫法扣繳行為所致的扣繳義務預期不能的損害后果，以及敦促扣繳義務人全面、適當履行其扣繳義務的雙重功效。況且，補繳、追繳也不會加重扣繳義務人的實際負擔。為此，補繳、追繳為現行稅法規定的最常見的一種扣繳義務責任形態。但另一方面，扣繳義務人畢竟不同于納稅人，其在扣繳制度中也不應承擔過重的負擔，應嚴格控制扣繳義務人補繳、追繳責任形態的責任范圍，否則將會導致扣繳義務人進一步規避應受的補繳、追繳的責任，最終將難以恢復原狀。基于此，以扣繳義務人應扣未扣、應扣少扣，應繳未繳及少繳的稅款作為補繳、追繳的責任邊界，無疑更合乎補繳、追繳的本質和精髓，既可滿足國家的稅收利益，又不至過多地干預扣繳義務人應有的自由和空間。

2.法律上的補繳、追繳。現行扣繳制度立法涉及補繳、追繳的責任條款不少，且往往連帶滯納金等責任形態，具體而言，補繳、追繳主要適用于不履行和不完全履行型態。補繳多適用于扣繳義務人的不完全履行，追繳則多用于扣繳義務人的不履行型態。

(1)不履行。主要指:以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款〔6〕《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第66條。;以暴力、威脅方式拒不履行扣繳義務〔7〕《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國稅發［1995］65號)第19條;《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第67條。;扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款〔8〕《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第69條。。扣繳義務人的這些行為均構成脫法扣繳行為的不履行型態，其所欠、騙稅及不繳的稅款都有稅務機關予以追繳，或要求扣繳義務人予以補繳。

(2)不履行或不完全履行。主要指:因稅務機關的責任，致使扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，或因扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款〔9〕《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第52條。;扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等偷稅手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，以及扣繳義務人為納稅人隱瞞應納稅所得，不扣或少扣繳稅款〔10〕《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國稅發［1995］65號)第18條;《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第63條。;扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納或少繳〔11〕《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第68條。。扣繳義務人的這類行為往往帶有不履行或不完全履行的雙重性質，這也導致立法上的重疊，立法一般課予稅務機關的追繳權。

3.法律漏洞:兼談兩個法條的沖突。稅法奉行法定主義，文義解釋應是稅法解釋的關鍵原則。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第77條和第65條的立法規定，扣繳義務人采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，只有涉嫌犯罪的才被處以刑事處罰。如若不構成刑事犯罪的，即使造成重大的稅收損失，根據法定主義，扣繳義務人也不應負任何責任〔12〕這恰恰和《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第77條和65、66、67、71條的立法精神相違背。《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第77條的本意在于在第63、65、66、67、71條和77條之間形成一個內部責任系統，保持內部的互動。。這意味著即使扣繳義務人采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的違法行為變為唯一的刑事責任，這與第77條的立法本意顯然相左，也與扣繳義務人的責任制度的本質相違背。可能的方法有二:其一，采納第63條的立法例，即將第65條的適用范圍從納稅人拓展為納稅人和扣繳義務人，明定扣繳義務人的責任主體地位。其二，采納第65、66、67及71條的立法例，即不明確其責任的適用主體，而是通過稅法的文義解釋來明定扣繳義務人與納稅人同為其責任主體，從而使第77條和第65條協調起來，構建起立法所蘊含的責任體系。

(二)限期改正、責令改正

1.法理及使用條件。限期改正、責令改正的法理基礎在于:扣繳義務的可繼續履行特性。扣繳制度的立法根基在于滿足國家對源泉所得的繳納以及適時控制一國稅源，同時還兼顧稅法關系主體的權利保護。只要扣繳義務人的脫法扣繳行為尚有繼續履行的可能，且繼續履行成本非畸高時，應當對可以繼續履行的扣繳義務實施繼續履行的責任形態。在此理念指導下，扣繳義務人“限期改正、責令改正”的責任形態便應運而生，誕生伊始便具有稅法理論上的實質正當性。當然，“限期改正、責令改正”也只是具有使用上的可能性，只有違法扣繳義務人具備繼續履行的特質時方可真正適用。首先，要求稅務機關同意并要求違法扣繳義務人繼續履行，此為前置要件;其次，違法扣繳義務人應該具備繼續履行的能力，即能夠繼續履行扣繳義務，此為關鍵一環;最后，違法的扣繳義務能夠繼續履行，且適合繼續履行，即繼續履行帶來的效果不至于超過繼續履行所耗費的成本。

2.法律上的限期改正、責令改正

(1)不履行。主要指:扣繳義務人編造虛假計稅依據〔13〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第64條。;扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關檢查，提供虛假資料，不如實反映情況，或者拒絕提供有關資料;拒絕或者阻止稅務機關記錄、錄音、錄像、照相和復制與案件有關的情況和資料;在檢查期間，納稅人、扣繳義務人轉移、隱匿、銷毀有關資料;有不依法接受稅務檢查的其他情形〔14〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第70條;《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(2002)第96條。;扣繳義務人非法印制發票，有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理〔15〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第71、72條。。不管是對先扣繳義務的違反，還是對附隨義務的違反，都可歸為脫法扣繳行為的不履行型態。由于此類行為具備了繼續履行的條件，從成本效益立場出發，應該給予扣繳義務人繼續履行的機會。自此，扣繳制度立法視扣繳行為的違法程度，可以分別責成扣繳義務人限期改正，或責令其改正。

(2)遲延履行。主要指:扣繳義務人未按照規定設置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關資料〔16〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第61條;《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》(國稅發［2005］205號)第18條。;扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料，未按照規定的期限向主管稅務機關報送《扣繳個人所得稅報告表》、《支付個人收入明細表》和個人基礎信息等有關情況〔17〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第62條;《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》(國稅發［2005］205號)第19條。;扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款〔18〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第32條。。此類行為因違反了明確的法律期限的扣繳義務，從而進入遲延履行型態。遲延履行實質上已經造成了逾期不能的損害后果，但因多為違法的先扣繳行為和后扣繳行為，尚未嚴重危及到稅法的財政目的，只是一定程度上延緩了國家對稅源資料的掌握，不應成為扣繳制度立法的實質要義。故此，立法也一并納入限期改正、責令改正的責任范疇。

(三)刑事責任

1.何以追究刑事責任?稅法和刑法，本“涇渭分明”，但因肩負國家利益和公共利益的守護任務，兩者不再互不相關。扣繳義務人的脫法扣繳行為一旦躍出了稅法的邊界，進入刑法領域，則受到刑事責任的規制。在對違反國家利益和公共利益的行為的追究上，刑法顯然有更高的威懾性，能夠起到稅法難以達到的預防功效。預防扣繳義務人進行脫法扣繳行為，促使扣繳義務人善良真意的回歸，全面、適當履行扣繳義務，是扣繳義務人責任制度的一大職能。為此，在法定主義的精神下，將具有社會危害性的脫法扣繳行為歸于刑法空間，附以刑事責任不僅不會危及扣繳制度的立法目的，反而會進一步敦促扣繳義務人切實履行其法定扣繳義務，從而實現扣繳制度立法的真實意圖。

2.雙重法定主義之下的刑事違法行為。(1)稅法。此類行為主要指:扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等偷稅手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，以及扣繳義務人為納稅人隱瞞應納稅所得，不扣或少扣繳稅款，構成犯罪的〔19〕《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國稅發［1995］65號)第18條;《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第63條。;扣繳義務人以暴力、威脅方式拒不履行扣繳義務，構成犯罪的〔20〕《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國稅發［1995］65號)第19條;《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第67、77條。;以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，構成犯罪的〔21〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第66、77條。;扣繳義務人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款，構成犯罪的〔22〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第65、77條。;非法印制發票，構成犯罪的〔23〕中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第71、77條。。(2)刑法。現行刑法“第二篇分則第六節危害稅收征管罪”專門用十二個條文闡述了稅收犯罪。對扣繳義務人的脫法扣繳行為進行刑事規制的有:逃稅罪，抗稅罪，騙取出口退稅罪，逃避追繳欠稅罪，非法制造發票罪〔24〕《中華人民共和國刑法》第201、202、203、204、209 條。。

由上觀之，現行稅法對于扣繳義務人涉及犯罪的嚴重脫法扣繳行為，引入彈性機制，使其脫離一般意義上的扣繳義務人責任機制，進入刑法空間，接受刑法管轄。從而，在法定主義的指引下，在稅法和刑法之間建立起一種互動的責任機制，使嚴重的脫法扣繳行為從稅法的責任體系直接過渡至刑事責任，接受刑事法的調整。

(四)滯納金與罰款

1.價值與從屬性。滯納金和罰款原本不是扣繳制度的立法本意，國家設立稅收滯納金制度就是彌補由于納稅人未按期納稅給國家資金運轉、使用等方面造成的損失〔25〕張慧英.稅收滯納金探析［J］.稅務研究，2003，(1).，罰款也如此。扣繳義務人責任制度的根本不在于對違法扣繳義務人實行懲處，更重要的功能在于恢復立法所期望的扣繳義務的全面、適當的履行狀態，即在不侵犯扣繳義務人的權利同時，確保國家對稅款的征收和稅源的控制。為此，現行稅法對違法扣繳義務人確立補繳、追繳”，“限期改正、責令改正”及“刑事責任”等主責任的同時，又規定了“滯納金”，“罰款”或“滯納金與罰款一并使用”的從責任。價值在于，因蘊含著懲罰機制，扣繳義務人違法行為之前不得不予以考慮違法行為所帶來的后果，間接阻卻了扣繳義務人任意的不履行型態的出現。

2.立法的態度。按照扣繳義務人脫法扣繳行為的程度及損害后果的不同，立法在對違法扣繳義務人課以“補繳、追繳”，“限期改正、責令改正”及“刑事責任”的主責任的同時，還視情況附以“滯納金”，“罰款”及“滯納金與罰款一并使用”的從責任，扣繳義務人的責任體系漸趨體系化。

(1)滯納金。現行立法中，滯納金與罰款分離。只使用滯納金的唯有兩種情況:扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款〔26〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第32條;《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(2002)第75條。;及因扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款〔27〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第52條;《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(2002)第81、82、83條。。給予此類違法行為以滯納金責任，一方面是扣繳義務人的脫法扣繳行為確屬扣繳義務人的主觀輕過失，而不屬于故意或重大過失的責任要件。另一方面，扣繳義務人的違法行為又確實造成了扣繳義務逾期不能的損害后果。課予滯納金以敦促扣繳義務人行使恢復原狀。

(2)罰款。相對于單獨適用滯納金來說，罰款顯然更為扣繳制度立法所眷戀。對于脫法扣繳行為，如果單一滯納金尚不能彌補脫法扣繳行為所導致的損害后果時，立法則需進一步加重其責任程度，“罰款”便應運而生。對于下列行為，在追究脫法扣繳行為人的主責任的同時，現行扣繳制度還附以罰款的從責任。

A.遲延履行。主要指:扣繳義務人未按照規定設置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關資料〔28〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第61條;《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》(國稅發［2005］205號)第18條。;扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料，未按照規定的期限向主管稅務機關報送《扣繳個人所得稅報告表》、《支付個人收入明細表》和個人基礎信息等有關情況〔29〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第62條;《個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》(國稅發［2005］205號)第19條。;扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納〔30〕《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第68條。。

B.不履行。主要指:以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款;扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款〔31〕《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第69條。;扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關檢查，提供虛假資料，不如實反映情況，或者拒絕提供有關資料;拒絕或者阻止稅務機關記錄、錄音、錄像、照相和復制與案件有關的情況和資料;在檢查期間，納稅人、扣繳義務人轉移、隱匿、銷毀有關資料;有不依法接受稅務檢查的其他情形〔32〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第70條;《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(2002)第96條。;扣繳義務人非法印制發票〔33〕《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第71條。。

(3)滯納金與罰款一并適用。相對于上述兩類行為，此類行為危害性更大，違法行為所導致的損害后果也更為嚴重，不僅違反了稅法上的扣繳義務，還觸犯了刑法的相關規定。為此，立法在追究違法扣繳義務人主責任的同時，附以最嚴厲的從責任，即將滯納金與罰款一并適用于違法扣繳義務人。對于此類違法行為，立法帶有強烈的懲罰性質，確由違法行為的危害后果所決定。此類行為主要包括:扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等偷稅手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，以及扣繳義務人為納稅人隱瞞應納稅所得，不扣或少扣繳稅款〔34〕《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國稅發［1995］65號)第18條;《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第63條。;扣繳義務人編造虛假計稅依據〔35〕《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第64條。;以及以暴力、威脅方式拒不履行扣繳義務〔36〕《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國稅發［1995］65號)第19條;《中華人民共和國稅收征收管理法(新征管法)》(2001)第67條。等行為。

三、扣繳義務人責任的多維定性

扣繳義務人責任形態的多元化，必將導致責任的多維性。不同側面可窺測出本質相似，但表現形式各異的特質。扣繳義務人“征稅立場”和“繳稅立場”的雙重性格，也為責任性質的界定提供了一個立體化視角，使其不同于一般平面式責任性質的解讀。

(一)結構維度〔37〕結構維度主要指從扣繳義務人在法律關系中所處的不同地位，承擔的不同角色，而對扣繳義務人的責任性質進行的剖析。扣繳義務人的雙重性格，致使其責任性質本質相同，表現形式和最終的追究主題卻相去甚遠，故此，筆者有理由期待這是一種有價值的思考視角。

1.立體性質:一種不真正的連帶責任。雖扣繳義務人負有繳納義務，但所繳納之對象為納稅人的稅款及相關材料信息等。扣繳義務人并非稅收法律關系的當事人，實為扣繳法律關系中多方當事人中的一方。相對于納稅人的納稅義務而言，扣繳義務人的扣繳義務只是一種從義務，其存在離不開納稅人的納稅義務這一主義務。其和一般的主從義務又并非完全吻合，一旦扣繳義務人不履行扣繳義務，則納稅人的納稅義務也得不到實現。從此角度剖析，扣繳義務人的脫法扣繳行為危及的不只是扣繳義務，還直接或間接地阻礙了納稅人的納稅義務的實現。從扣繳義務人、納稅人以及稅務機關這一立體主體結構，并結合稅法的財政功能立場出發，脫法扣繳行為導致國家稅款等義務無法實現，稅務機關自有向納稅人或扣繳義務人追究責任的權力。實際上，這已經形成了實質意義上的連帶責任，但因扣繳義務人的扣繳義務和納稅人的納稅義務非為實質上的連帶債務，故界定為一種不真正的連帶責任。從責任的實現效果分析，一旦扣繳義務人履行其責任，違法的扣繳義務則因責任的追究而得以恢復原狀。至于納稅人的納稅義務，也將因扣繳義務人的責任追究而消滅。盡管扣繳制度立法尚未明定扣繳義務人和納稅人為連帶債務人，但從扣繳義務人責任實現的外部效果來看，依舊可以認定該責任為不真正的連帶責任。

2.平面性質:一種獨立的共同責任。從扣繳法律關系來看，扣繳義務人的扣繳義務具有相對獨立性，具有一經履行即消滅的獨立義務的特性，其履行不必經過其他協力義務的配套履行。因此，從扣繳法律關系這一平面上界定扣繳義務人責任為一種獨立的責任，無疑是合適的，也有利于進一步澄清扣繳義務人責任的性質。盡管扣繳義務具有獨立性，但具體到扣繳義務的履行時，扣繳義務人應指定支付應納稅所得的財務會計部門或其他有關部門的人員為辦稅人員，由辦稅人員具體辦理個人所得稅的代扣代繳工作〔38〕《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國稅發［1995］65號)第6條。。這意味著法定的扣繳義務人與實際的扣繳義務履行人并不完全一致，一旦法定扣繳義務人與扣繳義務的具體執行人中的任何一方不適格履行扣繳義務，均會導致脫法扣繳行為的后果，此時扣繳義務人的責任主體將是一個爭議。扣繳義務既為法定義務，則必須具有一定的強制性，一旦違法即應該有相當的責任人作保障，以確保法定義務的回轉，從而實現扣繳義務的預期效果。根據私法利于守約人的精神，給予法定的扣繳義務人和扣繳義務的具體執行人以共同責任〔39〕共同責任的提出，也為立法所認同，《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國稅發［1995］65號)第7條銘文指出:扣繳義務人的法人代表(或單位主要負責人)、財會部門的負責人及具體辦理代扣代繳稅款的有關人員，共同對依法履行代扣代繳義務負法律責任。，更能確保違法扣繳義務人責任的落實，也最終力求扣繳義務的預期回轉。基于上述理由，從平面上可將扣繳義務人的責任界定為一種獨立的共同責任。

(二)形態維度〔40〕形態維度的視角，主要是從上文對扣繳義務人責任的形態研究的基礎上，對責任進行的性質的研究，這與結構維度不同，其更多的是從責任本身研究責任，也是傳統的研究視角，但這一視角能夠切實地體現立法的姿態和現實的動態，其所得出的結論往往有較強的證明力，為此，這種視角也不可小視。

1.一種混合責任。對于脫法扣繳行為，可能涉及“補繳、追繳”，“限期改正、責令改正”及“刑事責任”的主責任和“滯納金”，“罰款”及“滯納金與罰款一并使用”的從責任。這些責任或可在私法中找到理論源泉，或可直接適用于刑法，或同為行政法所規制，一定程度上昭示扣繳義務人責任的混合化、多元化。由上文對責任形態的分析，便可得知:“補繳、追繳”和“限期改正、責令改正”植根于民事違約或侵權責任的“恢復原狀”和“繼續履行”。考慮到大陸法系的路徑依賴，可界定為一種稅法上的民事責任。如果說“補繳、追繳”和“限期改正、責令改正”責任尚有爭議空間的話，那么構成犯罪的違法扣繳行為所應承擔的責任，其刑事責任性質毋庸置疑，為刑法和稅法雙重法定主義所明確。至于罰款，無論是《行政處罰法》第8條，還是《稅務行政復議規則》(暫行)(2004)第8條，均將其作為行政處罰的一種進行規制，認定罰款為一種行政處罰理應爭議不大。相對于罰款的性質而言，學界對滯納金性質的研究顯然遠未達成共識，而且《稅務行政復議規則》(暫行)(2004)第8條明確將滯納金作為征稅行為的一種，而不是作為行政處罰的一種。在此背景下，認定滯納金的行政處罰性質也似有不妥。本文認為，滯納金屬于一種經濟補償，可以歸為賠償責任的一種，因為滯納金的功效不在于對義務人的懲罰，僅在于對違法行為而致的損害進行大致對等的補償。

2.一種懲罰的責任。立法對脫法扣繳行為多采納懲罰性責任。表現為:其一，所有的主責任，都負有相關配套的從責任，而從責任多為懲罰性質的罰款，甚至滯納金與罰款并用;其二，尚未有真正意義上的免責條款;其三，扣繳義務人權利與義務，激勵機制和懲罰機制的嚴重不對等。

3.一種不對等的過錯責任——從征管法第52條談起

(1)法規的文義解釋。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第52條及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(2002)第80、81條的規定，扣繳義務人的脫法扣繳行為將會導致如下處理結果〔41〕對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。基于研究主旨，本文對這類行為所導致的稅法上的處理后果不予深究。:A.因稅務機關的責任，致使扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。稅務機關的責任主要指稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法。B.因扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。

(2)進一步的思考。從致使扣繳義務人未繳或者少繳稅款的兩種情況而言，立法理念至少包括:稅法財政目的的滿足與扣繳義務人一般過失的不予懲罰。當財政功能依舊成為稅法的首要功能的租稅時代，無論稅務機關的責任，還是扣繳義務人的責任，未繳或者少繳的稅款得到補償，則是必然，也無可厚非。但未繳或者少繳的稅款得以恢復原狀時，是否就意味著責任追究的完成呢?從第52條來看，確實如此，因為稅款的補繳、追繳才是立法的根本要旨。如因扣繳義務人自身的責任致使稅款的未繳或者少繳，扣繳義務人自當為自己的脫法扣繳行為負責。但若因稅務機關的責任所致稅款的未繳或者少繳，延伸至若稅務機關的責任致使扣繳義務人脫法扣繳行為的產生，立法將如何抉擇呢?現行立法顯然沒有很好地解決這一癥結。結果便是，扣繳義務人為自己的責任負責的同時，稅務機關不必承擔自己的過失而致使扣繳義務人違法行為所導致的責任后果，最終承擔責任的依舊是扣繳義務人。可以說，立法在此授予了稅務機關對自己責任默示的轉嫁權。換言之，一種不對等的過錯責任便有意或無意，明示或默示的降臨到扣繳義務人身上。

四、扣繳義務人責任“績效”檢討與完善

責任本為義務所設，可謂義務得以實施的強力保證，為此，有義務必有責任追隨，違反義務受到責任的追究更是常理。但責任是否越重越好，形態越多越好，嚴懲能否真的達到立法預期的效果，敦促義務人切實履行其義務等等。既為責任制度研究，此類問題便不得不納入思考范疇。

(一)扣繳義務人何以不懼責任

現行扣繳義務人的責任，在程度上不可謂不重，在形態上不可謂不多樣化，實務中稅務機關的處罰力度也不可謂不大，但扣繳義務人的脫法扣繳行為仍時有發生，且違法扣繳型態日新月異，甚至蔚然成風，根源究竟何在?

1.責任的視角。從責任范圍上分析，現行稅法從扣繳義務人對先扣繳義務，狹義的扣繳義務的違反，直至對后扣繳義務和附隨義務的違反以及從扣繳義務人的不履行、不完全履行，至遲延履行，均納入責任范疇，受到扣繳制度立法的約束。從責任形態上分析，對于扣繳義務人的脫法扣繳行為，不僅課以主責任，還附加帶有更多懲罰性質的從責任。從“補繳、追繳”，“限期改正、責令改正”，至“刑事責任”，從“滯納金”，“罰款”至“滯納金與罰款一并使用”不一而足。立法對違法扣繳義務人的違法行為進行嚴懲，并未充分考量違法扣繳的原因，一些不具有責任構成要件的違法行為，在財政主義的理念下，依然為責任機制所規制。無疑將使扣繳義務人對責任機制造成一種內在的恐懼，一旦這種心態突破心理極限，扣繳義務人也將不為責任所擔憂，正可謂:過于嚴厲的責任，根本起不到應有的預防效果。

2.激勵的視角。與扣繳義務人責任形態的多樣化相比，立法對扣繳義務人履行扣繳義務的激勵的單一化〔42〕《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》(國稅發［1995］65號)第17條與《中華人民共和國個人所得稅法》(2005)第11條規定:對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續費。扣繳義務人可將其用于代扣代繳費用開支和獎勵代扣代繳工作做得較好的辦稅人員。，昭示著現行立法對懲罰機制的器重，對激勵機制的輕視。其實，作為更能降低義務履行成本的激勵機制，其事前的預防功效，遠遠大于責任追究的事后救濟，但為現行立法所忽視，一定程度上加劇了部分脫法扣繳行為的產生。因為一旦扣繳義務人認為履行扣繳義務所帶來的效益，遠大于扣繳義務所耗費的成本時，選擇脫法扣繳行為，便是一個理性經濟人的選擇。另外，給予扣繳義務人2%的經濟補償雖然一定程度上彌補了扣繳義務人履行扣繳義務所耗費的成本，但都建立在對國家稅款的另類支付的基礎上，最終為納稅人所承擔。如果引入更加靈活的激勵機制，既可以減少國庫對扣繳義務人的支出負擔，也可以激勵扣繳義務人全面、適當履行扣繳義務。

3.扣繳義務人與納稅人的混同。由于立法上對扣繳義務人多與納稅人一并規定，使立法、執法或司法產生一種路徑依賴，以為在稅法上扣繳義務人與納稅人具有同等地位，進而在法律的模糊地帶，一旦扣繳義務人沒有明定時，即求援于納稅人的相關規定，或者實際上不履行。典型的就是《中華人民共和國稅收征收管理法》(2001)第77條，立法本意在于在第63、65、66、67、71條和第77條之間形成一個內部責任系統，保持內部的互動。但由于第65條和其他幾條對責任主體的認定含糊不清，致使第65條是否適用扣繳義務人面臨稅法的困惑。因為立法原意在于將責任主體界定為扣繳義務人和納稅人，但立法不是如此，而法定主義顯然又排出了類推適用納稅人規定的可能，這無疑將引起違法扣繳義務的出現。

(二)扣繳制度的職能反思與建構

對于扣繳制度的職能，研究者多從稅收征管效率角度進行分析，即能最小化稅收征納成本，能較好地防止稅款流失，以充分取得稅收收入〔43〕俞敏.效率視野中的個人所得稅源泉扣繳制度［J］.上海財經大學學報，2005，(8).;減少納稅申報，實行有限的稅收管理〔44〕Victor Thuronyi.Tax Law Design and Drafting(volume 2).International Monetary Fund，1998:chapter 15.V.圖若尼.稅法的起草與設計［M］.北京:中國稅務出版社，2004.569 －570.。本質上說，多認為扣繳制度的功效在于稅款的征繳，即滿足扣繳制度的財政功能。但是否為了滿足扣繳制度的財政職能，就可以任意而為呢?財政職能是否就是扣繳制度的唯一職能?

1.財政目的的邊界。財政目的作為扣繳制度的重要職能或任務，不證自明，既是稅收財政主義和租稅國家理念的具體化，也是“稅務管理私人化”的必然結果。但是，作為義務主體，扣繳義務人只是代為“征繳”，其實質上不具有納稅的義務，予以扣繳義務人更多的義務顯然有違扣繳義務人的稅法地位。然而在財政目的的主導下，扣繳義務人往往被強加更高的義務，即在財政目的和扣繳義務人的義務之間產生了一種根源上的沖突。在稅法對財政目的予以高度關注之時，扣繳義務人〔45〕理應為稅法主體的權利保護，既包括納稅人的權利保護，也包括扣繳義務人的權利保護，還包括稅務代理人等的權利保護，基于本文研究考慮，以下僅對扣繳義務人的權利保護作以論述。的權利保護也為稅法的一大重要目的。財政目的和扣繳義務人義務的沖突，也即升格為財政目的與扣繳義務人權利保護目的的沖突。兩者均為稅法的重要目的，不可偏廢。合理的分野應以扣繳義務人應有的基本權利的行使，作為扣繳制度財政目的的邊界，如若財政目的的實現實質上阻礙了扣繳義務人基本權利的行使，那么權利保護目的應予優先，否則在其他任何情況下，應以財政目的優先為妥。

2.扣繳義務人的權利與義務邊界。為維護和實現扣繳制度的財政目的，扣繳義務人應以基本權利的行使為界限。同為稅法的重要職能，扣繳義務人的權利保護理應受到重視。財政主導一切，扣繳義務人的權利則不如一般“自由人”權利那么寬泛，也實質上被立法劃出了界限。扣繳義務人權利的行使，應服務于扣繳制度的義務履行，最終滿足國家的財政職能，因為扣繳義務人權利的行使離不開財政目的的支持。界定財政目的作為扣繳義務人權利行使、義務履行的邊界是合適的，一旦扣繳制度附加給扣繳義務人的義務超出了財政目的的實現時，扣繳義務人自當不必履行，切實享受其權利即可，如若尚在財政目的范圍之內，則應以財政目的為重。