會計制度與稅法差異的一般分析

袁明晶，劉 靜，丁曉燕

(濟南市國家稅務局稽查局，濟南250013)

會計制度就是“處理會計業務所必須遵循的規則、方法和程序的總稱，是從事會計工作的規范和標準”，即凡是與會計有關的規則都應列入會計制度范疇。而在實務中，提到會計制度，一般認為是財政部依據《企業會計準則》制定的《企業會計制度》。在本文中，會計制度是指由財政部制定的《2006企業會計準則》及相關具體規范制度。

稅法是“國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務關系的法律規范的總稱”。本文中所提到的稅法是指國家通過立法程序規定的《企業所得稅法》，《企業所得稅實施條例》及其他與之協調的規范性文件。

2006年2月，財政部發布了新修訂的《企業會計準則》，10月又在此基礎上發布了《企業會計準則—應用指南》，標志著適應我國市場經濟發展要求、體現與國際慣例趨同的會計準則體系正式建立。《中華人民共和國企業所得稅法》在全國人大五次會議上高票通過，并于2008年正式實施。為了確保企業所得稅法的順利施行，對企業所得稅法的有關規定作進一步的細化，國務院公布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，并與企業所得稅法同步施行，實現了內外資企業所得稅制的統一。由于會計與稅法在制定的目的、服務對象、基本前提及遵循的原則不同，會計準則與稅法產生差異是不可避免的問題。新所得稅法的實施，在消除和縮小原所得稅法與會計準則差異的同時，在原來稅法與會計準則差異的基礎上又產生了新差異，加大了企業會計處理與稅法差異的難度。研究新企業會計準則與新企業所得稅法的差異，不但會有利于會計人員從稅務視野深入認識新會計準則，還有利于稅務人員從會計視野深刻領會新所得稅法，對新會計準則、新所得稅法的貫徹實施有重要意義。

一、制定主體的差異

稅法是由國家稅務機關，具體說就是國家稅務總局來制定，會計標準是由財政部門來制定，這是兩個不同的政府部門，一個制定稅法標準，一個制定科技標準。雖然說稅法的制定要會同財政部的稅政司，實際上這兩個部門政府職能的角色可定義為:稅務總局是個大出納，實際上是一個收款員，只收稅，支出這一塊兒不歸他;財政部是個大會計，由它來安排預算，預算收入都有哪些、這個錢從哪兒來、怎么組成、監督入庫、預算支出都有哪些等等。作為兩個不同的政府部門，他們的職能不同，他們在制定有關政策的標準方面也是不一樣的。

二、制定目標的差異

稅法由國家稅務總局制定，目標主要是公平稅負、給企業提供公平競爭的環境，保證國家財政收入的完成。這里最重要的一點就是聚財原則，也就是財政原則 。而會計標準由財政部來制定，它制定新的會計準則的目標主要是要求企業真實、客觀、可靠地反映其財務狀況、經營情況和現金流量。所以，他們的目標不同，制定出的標準也不可能一樣。

三、基本假設的差異

(一)會計主體與納稅主體的差異

納稅主體，是指納稅人和扣繳義務人。《企業所得稅法》第一條規定:在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織(以下統稱企業)為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。此條規定明確了企業所得稅的納稅主體是企業。

會計主體，是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。《基本準則》第五條規定:企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。此條規定明確了什么是會計主體。

在一般情況下，納稅主體與會計主體是一個概念，一個納稅主體等于一個會計主體。但在特殊情況之下，納稅主體與會計主體不完全等同，例如，按照稅法的規定，分公司不是一個納稅主體，但實際操作中分公司一般是一個會計主體;再如，未實行匯總繳納稅款的集團性企業，本身并不是一個納稅主體，卻有可能合并編制財務會計報表，是一個會計主體。

(二)持續經營的差異

持續經營，是指會計主體的生產經營活動無限期地持續下去，在可預見的將來，不會倒閉及進行清算。在會計上，《基本準則》第六條規定:企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。那么，在這個前提下，企業的資產在生產經營活動過程中，將會被合理地支配和耗用，與此同時，企業的債務，也將在此過程中得到有序的補償。

在稅法中，有一些特殊規定，不以持續經營為前提，而是按照實際情況，并不考慮其是否持續經營，當納稅人具有納稅能力時就征稅:例如，《企業所得稅法》第三條第三款規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。這些所得按項、按次征收，對股息、紅利、利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額;轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

有時，稅法上應納稅所得的計算會與持續經營假設相反。比如，第五十三條第三款規定，企業依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。第五十五條規定，企業在年度中間終止經營活動的，應當自實際經營終止之日起60日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。企業應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。

(三)會計年度與納稅年度的差異

納稅年度與會計分期納稅年度，是指企業所得稅的計算起止日期。

會計分期，是指一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間。《基本準則》第七條規定:企業應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。

納稅年度是稅法中的概念，《企業所得稅法》第五十三條規定:企業所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業在一個納稅年度中間開業，或者終止經營活動，使該納稅年度的實際經營期不足12個月的，應當以其實際經營期為一個納稅年度。

納稅年度與會計分期是否相同，很多時候取決于納稅人會計年度是否選取的是否是公歷年度，如果是，納稅年度就等同于會計年度;反之，就不等同。如果企業在一個公歷年度中間開業，或者結業，或者企業依法清算時，那么該企業的納稅年度不足12個月，納稅年度與會計年度也不相等。

(四)貨幣計量的差異

《企業所得稅法》第五十六條規定:依照本法繳納的企業所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當按照中國人民銀行公布的人民幣基準匯價折合成人民幣計算并繳納稅款。《基本準則》第八條規定:企業會計應當以貨幣計量。這表明，稅法上的計算和會計上的核算，首先必須是以貨幣為基本計量單位;其次，企業的會計核算，可以以人民幣以外的貨幣為記賬本位幣;再次，納稅人在計算繳納企業所得稅、編制企業財務報表時，都應當折算為人民幣。

(五)權責發生制的差異

企業會計核算以權責發生制為基礎。而稅法卻是按照實際情況，注重納稅人的現實納稅能力，確定納稅人立即支付貨幣資金的能力，因而計算應稅所得時結合了收付實現制與權責發生制。比如，企業所得稅法實施條例第二十一條:接受捐贈收入應當在實際收到捐贈資產的當期確認收入繳納企業所得稅。其遵循的是收付實現制原則。

四、制定的原則差異

(一)謹慎性原則的差異

會計核算中，首先應堅持的是謹慎性原則，這個原則要求企業在面臨不確定因素下做出判斷時，必須充分估計到各種風險和損失，保持謹慎，不得多計資產或收益、少計負債或費用。稅法中卻要求按照實際情況，據實扣除，如果按照會計的謹慎性原則扣除就有可能被認定為偷稅行為。

(二)相關性原則的差異

企業在會計核算中，應遵循相關性原則，就是要求在收集、加工、處理和提供會計信息過程中，充分考慮會計信息使用者的信息需求。這與稅法中的相關性原則完全不同，稅法上認為的相關性是指扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入配比、相互關聯，并且在某些情況下其比例是可以度量。

(三)實質重于形式原則的差異

會計上實質重于形式原則是這樣規定的:“企業應當按照交易或事項的實質進行會計核算，而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”此原則在會計實際操作中經常出現，比如:對不實資產計提資產減值準備，待處理資產損失期末必須處理完畢，對收入的確認標準，對融資租賃固定資產的判斷標準，對關聯交易的確認，對長期股權投資核算方法的選擇等等。在稅法中，此原則無法遵守，因為稅法規定事項的確認都必須有相應明晰的法律依據，不能估計。

(四)重要性原則的差異

在會計核算上，重要性原則是要求企業對交易事項根據其重要程度不同而采用不同的核算方式。但是，在稅法中，此原則同樣無法遵守。稅法規定，在納稅人應納所得額的計算中，不論金額多少，均需按規定計算所得。

由此可見，企業在計算應納稅所得額時，按照稅法規定計算出的應納稅所得額與企業依據財務會計制度計算的利潤所得額，往往是不一致的。當企業財務、會計處理辦法與有關稅收法規相抵觸時，必須按照稅法的規定進行必要調整后，才能是應納稅所得額，計算繳納所得稅。

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