志愿服務相關稅收政策述評

李 曄

(中央財經大學 財政學院，北京 100081)

隨著經濟與社會的發展以及全球化進程的快速推進，各個國家內部以及國際性的志愿者組織不斷涌現，他們主要從事教育培訓、社會救助、社團活動、文化藝術、環境保護等社會福利服務或者社會發展事業，發揮著越來越重要的作用。在國際上，有關志愿服務、志愿者組織的最重要事件是聯合國宣布2001年為國際志愿年，這一決議表明，志愿服務在國際范圍內越來越受到重視。我國志愿者組織也不斷發展壯大，但起步較晚。當前，其組織模式主要是“自上而下”，即主要由各級共青團負責管理和協調工作，青年志愿者指導委員會、青年志愿者協會、志愿者服務站、志愿者服務隊由共青團領導和組織開展活動。相比西方一些國家的模式，這種帶有較強政治背景和行政背景的志愿者組織模式存在一些突出問題，存在制約我國志愿服務事業發展的瓶頸。本文主要分析其中與志愿服務相關的稅收政策問題。

一、國內現狀

通過對國內多個志愿者組織、共青團組織以及其他從事志愿服務、公益服務和慈善事業的組織進行調查和了解，發現我國尚缺乏關于志愿服務的專門稅收政策，只在現行稅法中存在一些與志愿服務有關的對公益性、慈善性捐助的規定。其中《企業所得稅法》規定，國內企業(不分內資、外資)的公益性捐贈，在年度利潤12%內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。《個人所得稅法》規定，納稅人通過中國境內的社會團體等部門向教育、公益事業的捐贈，未超過納稅人應納稅所得額30%的部分可以扣除。［1］上述稅法中明確規定，捐贈物應該是貨幣或可以估算出貨幣價值的實物，而不包括往往只能以時間度量的志愿服務。

在學術研究及媒體報道方面，通過中國知網檢索(2013年6月15日檢索)發現，目前尚無直接研究與志愿者、志愿服務、志愿組織相關的稅收政策的文章。不僅如此，對與公益、慈善相關的稅收政策的研究也較少，僅有的少數研究只是針對稅法中對捐贈的規定。

近年來，中國慈善事業在取得巨大成就的同時，也陷入窘境。2011年6月爆發的“郭美美炫富事件”就使中國紅十字會等慈善組織陷入公眾非議，社會形象驟降。這一事件也折射出我國在慈善、公益、志愿服務相關立法方面的缺位，包括稅收法律的缺位。由于缺乏統一管理和具體法律規定，漏洞頻出，普通百姓的公益心、志愿精神在一些諸如“郭美美炫富事件”的負面事件中遭受打擊，這最終嚴重影響了公眾參與相關慈善公益事業和志愿服務的積極性。2013年，中國社科院發布的慈善藍皮書《中國慈善發展報告(2013)》顯示:2012年，中國紅十字會接收國內社會捐贈款物總量同比下降近三成，受到公眾質疑的慈善界公信力于2011年“觸底”，未在2012年“回升”。這種影響不僅反應在普通百姓群體，也反應在富裕階層。胡潤研究院2013年4月發布的《2013 胡潤慈善榜》顯示，2012年100 位上榜慈善家共捐贈了56.5億元，上榜慈善家的平均捐贈額占企業家平均財富的0.6%，相比2011年的1.3%有所下降，平均捐贈額已連續兩年下滑。慈善事業、公益事業、志愿服務事業在實施層面密不可分，相關政策法律缺位對志愿服務有著深刻影響。作者在調查了部分在校大學生后發現，他們表示類似“郭美美炫富事件”的事件對自己參與志愿者服務有“強烈”的不良影響，這些大學生給出的理由多數是擔心參與的志愿服務活動被別有用心的組織和機構作為斂財的手段，有可能導致他們在做志愿者的過程中不知不覺扮演了為這些組織和機構斂財的角色。

二、國外情況

通過對網絡文獻的分析發現，“志愿服務時間是否可以獲得減稅((tax relief))”是英美等國家很多普通民眾關心的事宜，在稅收實踐層面也的確有國家對這一問題進行了明確規定。有些未進行明確規定的國家，也往往是參考慈善捐助領域的規定執行有關志愿服務的減稅政策。如在美國，志愿服務減稅問題和與慈善事業有關的減稅問題一樣，都依據《國內稅收法典》(Internal Revenue Code)第170 章的相關規定進行。在慈善捐助、公益活動、志愿服務實踐層面，有不少民眾是將自己的行為和減稅進行關聯的。多個實證研究結果表明，減稅是公眾進行慈善捐助等利他行為的重要激勵之一，在提升慈善捐助規模，降低政府負擔方面具有重要作用。例如，美國一些州的志愿者在進行志愿服務活動期間發生的燃油費、設備租賃費、電話費、郵寄費，甚至志愿服務期間的餐飲費，都可以獲得減稅或退稅(tax return)，具體方式是在填報納稅表格的時候提供相應的發票單據，最終獲得消費支出的退稅，有些退稅政策規定得很細致，如規定燃油費可以按照每英里14 美分的標準獲得退稅。

正是因為有了相關的稅收法律依據，加上宗教等其他因素，英美等國的慈善捐助、志愿服務總量、志愿服務參與率才達到一個非常高的程度。以美國為例，據Market Watch報道，美國施惠基金會最新報告稱，2012年美國人慈善捐款增長3.5%，達3160億美元;其中，為教育事業捐款增長7%，達410億美元;但為教會捐款略降0.2%，為1015億美元。而中國整個2012年度境內慈善捐贈總額在700億元左右，較2011年度甚至有所下降。美國慈善捐贈總規模大約是我國的28 倍。考慮到同期美國的GDP 僅是中國的兩倍多一些，且美國人口數量不到中國的四分之一，兩國在人均慈善捐贈上具有巨大差異。在志愿服務方面，根據美國勞工統計局2013年2月22日發布的報告，2012年美國全國范圍內志愿者參與率是26.5%，大約6450 萬人(占人口總數近21%)在2012年至少參與了一次志愿服務活動。該報告還顯示，美國志愿者2012年人均志愿服務小時數為50 小時，有42.1%的志愿者是完全自愿加入一些志愿者組織的。而我國目前尚無機構對志愿服務進行權威的統計，僅有的一些數據是來自共青團中央2011年做的統計。該統計稱，截至2011年12月，中國注冊青年志愿者人數達到3392 萬人，建立各類志愿服務站17.5 萬個。可以看出，目前中國志愿者數量只占人口總數的2.53%，與美國相比還有巨大差距。

上述情況說明，英美等國家的志愿服務事業在志愿者數量、志愿者參與率、志愿者結構等方面都與我國有顯著差異，慈善公益事業也是如此。相關稅收政策與這些事業的聯系已經引起了一些國外學者的關注。盡管這種聯系尚難定量分析，但相關研究還是展示了其重要性，顯示稅收政策是不可或缺的。下面對部分有代表性研究進行簡要介紹。

Stanley S.Weithorn(1967)針對美國肯尼迪總統在1963年的一項稅收提議進行了政策分析，認為這項提議會顯著降低慈善捐贈帶來的返還稅收，可能會影響捐贈動機。該研究提出了慈善捐贈相關稅收政策由“退稅”改“減稅”的建議。該文是美國1985年相關稅法修改之前一項開拓性的研究。Martin Feldstein and Amy Taylor(1976)基于統計研究美國二十世紀七十年代之前幾個階段的慈善捐贈相關的稅收政策，認為每個階段的減稅政策都有重要意義，這些政策顯著地影響了慈善捐贈的規模和分布。該研究同時也認為，一些可選擇性的減稅方案值得探討，它們或許能夠為慈善捐贈提供最佳的激勵效果。James M.Ferris(1984)對志愿服務時間進行了研究，在美國慈善捐贈將可獲得減稅這一稅改背景下，研究了公民志愿公益活動中的時間捐贈和現金捐贈行為，認為應該建立一個更為理性的框架來分析公民的志愿服務行為。研究特別指出，應公平對待時間捐贈和現金捐贈，并將二者進行融合，形成一個聯合供給(coprovision)模式，這對解決政府社會公共服務預算不足問題具有很好效果。William S.Reece and Kimberly D.Zieschang(1985)的研究基于一項消費者支出調查數據，比較了相關研究，獲得了與慈善捐贈相關的稅收政策的實際影響數據，從而構建了一個慈善捐贈需求函數(charitable demand function)和相關參數，對于開展后續研究具有重要意義。Graham Glenday，Anil K.Gupta and Henry Pawlak(1986)通過構建一個經濟學模型，研究了加拿大的慈善捐贈減稅政策，提出了一些新結論，如有一些時候減稅這種稅收激勵可能是缺乏效率的，而一些更提倡效率的稅收激勵政策是更可取的。Mark P.Gergen(1988)的研究是在美國1986年頒布新的慈善捐贈相關的減稅法令之后進行的，這項研究綜述了英美等國當時針對慈善捐贈的不同觀點，重點解決了兩個問題，一是為什么要實施這種減稅;一是什么類型的企業捐贈應獲得減稅。文章認為，從公平和效率兩個角度看，美國《國內稅收法典》第170 章有關慈善的定義存在明顯缺陷，相當數量的慈善捐贈是不應該獲得減稅的。鑒于志愿服務、公益服務、慈善這些概念的相關性很高，這篇文章指出，慈善概念的邊界問題尤其值得思考。Joel Slemrod(1989)在國內稅收服務部門(Internal Revenue Service)開展的一個名為TCMP(Taxpayer Compliance Measurement Program)的項目收集的數據基礎上，通過建模和統計分析，研究了慈善捐贈涉及到的擴大捐贈額和稅收返還問題，相關結論有助于理解慈善捐贈過程中涉及到的稅收彈性、避稅等問題。Burton A.Weisbrod and Elizabeth Mauser(1991)基于對11個國家的調查，研究了不同國家的非營利組織的稅收政策，發現不同國家都對非營利組織有一定稅收補貼，捐贈者一般都被允許獲得額度不同的減稅。該研究特別對不同稅收政策的出臺原因和效果進行了分析。Donna M.Anderson and Ruth Beier(1999)基于從密歇根州進行的社區基金減稅項目采集的數據，研究了減稅額(tax credit)是否對納稅人捐贈活動構成激勵效應。研究結果表明，無論是個人還是企業，他們的捐贈行為都會受減稅額影響，這意味著減稅政策對鼓勵捐助行為有積極意義。John Peloza and Piers Steel(2005)基于四十年的統計數據，對慈善捐助的價格彈性進行了元分析，該研究將慈善捐贈假設為消費者做出的一種購買行為，進而研究了減稅政策的變化對慈善捐助的影響，最終發現減稅的確對慈善捐助有顯著影響，尤其發現一美元的減稅能帶來超過一美元的慈善捐助。該結論對于支持將部分公共服務的提供者由政府轉變為慈善機構和非營利組織具有參考意義。Arthur C.Brooks(2007)通過回顧過去20 多年的研究，重新審視了所得稅政策和慈善捐贈的關系，認為捐贈行為的稅收價格彈性(the tax price elasticity of giving，即慈善捐贈對稅收激勵的反應)在不同捐贈下，并不是一個常量。這項研究是基于2001年有關居民收入與慈善捐贈關系的一個調查數據展開的，研究結論顯示不同的捐贈(貨幣，服務活動，實物等)對應著不同的減稅效率，表明捐贈行為根據捐贈對象不同會引起稅收政策執行上的變化，尤其是一些以提供文化、藝術活動為代表的志愿公益活動性質的捐贈(如公益演出、展覽)，相關結論非常值得政府部門和非營利組織參考。Naomi E.Feldman(2010)的研究是少數直接將時間捐助與貨幣捐贈聯系在一起進行系統分析的研究，該研究基于微觀經濟學理論，建立了一個時間捐助與貨幣捐助的聯合決策模型，并基于統計數據對模型進行了檢驗。該研究發現時間捐助和貨幣捐助具有互補性，即相互關聯，此消彼長。在全球化時代，人們通過發達的交通工具，便捷的信息網絡，可以提供各種各樣的志愿服務，且很多服務是不消耗有形財物的信息服務。該結論非常值得重視，尤其是未來稅收政策可以考慮將志愿服務時間明確納入減稅的框架。由上述研究可見，多數國外學者都認為減稅政策確實對企業或個人的慈善捐助行為、公益行為、志愿行為具有顯著正面影響。

三、國外“C 志愿計劃”案例介紹

上文提到了一些案例和模式，這些模式往往是在慈善框架下進行的。事實上，慈善與志愿服務既密不可分，又有一定區別。英國一項名為“C 志愿計劃”(C－volunteer programme)的政策提議非常具有代表性，它以時間和金錢為兩個核心要素，將慈善捐助、個人志愿服務、企業公民、政府等對象聯系在了一起，提出了一個動態運行體系。該提議經過在若干大型企業實施，收到了非常好的效果，引起了相關政府部門的關注。

“C 志愿計劃”是由英國智庫社會公正中心(Centre for Social Justice ，CSJ)在名為“A Step Change in Giving:Monetising volunteering through the corporate sector”的報告中提出的，是一項涵蓋企業、志愿者、慈善機構、政府等幾個方面的宏大計劃。通過該計劃，慈善機構預計每年可額外獲得10億英鎊，這筆收入約占慈善機構此前總收入的10%，將為英國慈善事業帶來重要影響。計劃的核心機制是這樣的:對企業來說，參與計劃首先可以獲得減稅，減稅額度會根據企業開展的志愿服務項目來確定，企業應確定項目的總基金額度以及參與的職員、志愿服務工資標準、顧客等要素;對志愿者(一般都是參與項目的公司職員)來說，他們需要選擇一個慈善組織來貢獻自己的時間，在進行志愿服務后，公司會按照約定的工資標準為志愿者匹配(match)支付志愿服務基金(相當于公司一比一匹配捐款)，最后由志愿者將該筆基金捐獻給他們自己選定的慈善機構(不僅限于自己做志愿服務的機構)。對慈善機構來說，不管他們需要志愿者，還是需要金錢，均可從這個計劃中獲益。最終該機制還要回到企業減稅環節，企業將根據上述捐款的額度獲得相應稅收減免額度。

這項計劃從兩個方面產生影響。對職員個人而言，他們每個月將抽出一定時間進行志愿服務，慈善機構從而可獲得志愿者提供的免費勞動力。對公司而言，他們將按職員的志愿服務時間提供捐款，價格可能是最低工資標準，即每小時6.08 英鎊。這兩種影響明顯有別于傳統的志愿服務和企業慈善捐款的運行機制，是一種全新機制，對慈善機構、志愿者、企業和政府均有益處。這份報告以虛擬的女性律師凱特為例，形象地說明了計劃的運行機制:凱特是一個慈善機構的簽約志愿者，她每月抽出19個小時，包括半個工作日(4小時)、一個周六(7 小時)和兩個工作日的晚間(8 小時)，去老人家里拜訪老人。凱特的雇主為她向慈善機構提供的志愿服務時間按最低工資標準(每小時6.08 英鎊)支付工資，這樣凱特的“C 志愿計劃”賬戶(一個覆蓋全國的在線賬戶管理系統，可與Facebook 等社交網站關聯)每年可以進賬1386.24英鎊，她可以選擇將這筆錢捐給任何一個慈善機構。

目前，“C 志愿計劃”的核心機制已經得到了英國主要慈善機構和很多大型企業的認可，在企業的開展效果非常令人滿意，很多企業進一步要求更高比例的減稅。報告的撰寫者由此認為，如果稅收部門在現有慈善減稅政策基礎上，一比一匹配企業對員工志愿服務的投入，即企業匹配員工多少志愿服務工資，稅收部門就為企業減免同樣額度的稅，將能形成一個能有效增加企業慈善捐贈和志愿服務規模的機制。

正如該報告所言，“C 志愿計劃”對于政府、慈善機構、企業來說都是一個改變游戲規則的創新機制，其在以下三個方面具有潛力:一是能夠顯著增加全社會的慈善捐贈，包括志愿服務時間和現金;二是能夠在不新增政府成本的情況下實現慈善事業收益的提升;三是能夠促進企業捐贈的轉型，普及企業公民觀念。顯然，“C 志愿計劃”是一項多贏的政策，是一個激勵相容的創新社會運行機制。

四、總結與評論

國內目前關于志愿服務的稅收政策尚處于空白狀態，僅在慈善捐贈領域存在一些稅收政策法規。由于相應政策法規只認可貨幣或可貨幣化的實物捐贈，并未明確認可志愿服務，志愿服務在國內不涉及稅收問題。而在英美等國家，慈善事業、公益事業與志愿服務事業彼此密切聯系，普遍存在與志愿服務相關的稅收政策和稅收實踐。同時，也有相當數量的學者關注了與志愿服務相關的稅收問題。有的國外慈善捐贈研究也涉及到志愿服務問題，研究結論對志愿服務稅收實踐和政策制定同樣具有參考價值。這些研究普遍認為，減稅政策對慈善捐贈、志愿服務等行為具有顯著積極影響，是國家促進慈善事業、志愿服務事業的重要手段。國外志愿服務稅收政策主要是減稅或退稅，由于這些國家減稅、退稅機制較為成熟，所以與志愿服務相關的稅收減免政策得到順利實施。英國“C 志愿計劃”就是一種志愿服務稅收創新機制，它的順利實施得益于英國成熟的稅收體制和深厚的慈善公益與志愿服務傳統。而在國內，退稅管理機制尚待健全，企業減稅法規尚待完善，志愿服務活動還不夠普遍和缺乏專業化，慈善捐贈、公益活動、志愿服務等領域的稅收政策尚有很大調整和提升空間。國外相關研究和實踐則可為我們提供有益借鑒。

［1］李敏.新企業所得稅法公益性捐贈稅前扣除細則制定建議［J］.吉林工商學院學報，2008(1).

［2］Arthur C.Brooks.Income Tax Policy and Charitable Giving［J］.Journal of Policy Analysis and Management，2007，26(3):599－612.

［3］Bureau of Labor Statistics，Volunteering in the United-States，2012 ［EB/OL］.http://www.bls.gov/news.release/pdf/volun.pdf，2013.

［4］Burton A.Weisbrod and Elizabeth Mauser.Tax policy toward non－profit organisations:an eleven－country survey［J］.Voluntas:International Journal of Voluntary and Nonprofit Organizations，1991，2(1):3－25.

［5］Centre for Social Justice.A Step Change in Giving:Monetising volunteering through the corporate sector［EB/OL］.http://www.centreforsocialjustice.org.uk，2012.

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［7］Donna M.Anderson and Ruth Beier.The Effect of a State Tax Credit on Giving to Community Foundations［J］.The American Economist，1999，43(2)66－72.

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［11］Joel Slemrod.Are Estimated Tax Elasticities Really Just Tax Evasion Elasticities?The Case of Charitable Contributions［J］.The Review of Economics and Statistics，1989，71(3):517－522.

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［14］Naomi E.Feldman.AssociationTime is Money:Choosing between Charitable Activities［J］.American Economic Journal:Economic Policy，2010，2(1):103－130.

［15］Stanley S.Weithorn.Tax Simplification:Grave Threat to the Charitable Contribution Deduction:The Problem anda Proposed Solution［J］.Duke Law Journal，1967，1967(5):943－955.

［16］William S.Reece and Kimberly D.Zieschang.Consistent Estimation of the Impact of Tax Deductibility on the Level of Charitable Contributions［J］.Econometrica，1985，53(2):271－293.