小微企業(yè)稅收優(yōu)惠法律政策的域外經(jīng)驗(yàn)及啟示

石 巖，項(xiàng)梓鳴，王 軍

(1.山東財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，濟(jì)南 250014;2.中國人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院，北京 100872;3.濟(jì)南市國稅局政策法規(guī)處，濟(jì)南 250001)

近年來，我國小微企業(yè)不斷發(fā)展，被喻為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的“輕騎兵”和“生力軍”，并得到了國家的高度重視。2013年7月15日，國務(wù)院副總理馬凱在金融服務(wù)小微企業(yè)的會議中強(qiáng)調(diào)了小微企業(yè)事關(guān)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展全局，在穩(wěn)定增長、擴(kuò)大就業(yè)、促進(jìn)創(chuàng)新、繁榮市場和滿足人民群眾多方面需求等方面發(fā)揮重要作用。除了破解小微企業(yè)融資難困境之外，稅收優(yōu)惠的法律保障和政策調(diào)整對促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展也具有重要意義。2013年7月24日，國務(wù)院常務(wù)會議決定對部分小微企業(yè)暫免征收增值稅和營業(yè)稅。從小微企業(yè)的持續(xù)長遠(yuǎn)發(fā)展角度看，除了增強(qiáng)金融服務(wù)之外，完善稅收法律政策體系提供制度性保障，則尤為重要。在經(jīng)濟(jì)全球化時代需要充分借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，因此，本文從比較視角下考察國外稅收優(yōu)惠法律政策，以期為小微企業(yè)發(fā)展的法律穩(wěn)定保駕和政策動態(tài)護(hù)航提供啟示和發(fā)展思路。

一、小微企業(yè)概念的法律界定

小微企業(yè)的界定及其標(biāo)準(zhǔn)，在國際視野中常以世界銀行(OECD)和歐盟的標(biāo)準(zhǔn)為主要參照。世界銀行的微型標(biāo)準(zhǔn)為“雇員在10 人或以下;資產(chǎn)總額不超過10 萬美元”;小型標(biāo)準(zhǔn)為“雇員10－50 人，年銷售額(資產(chǎn)總額)在10萬美元到300 萬美元之間”;而中型，則人數(shù)增加到300 人之內(nèi)，年銷售額增至1500 萬美元。比較而言，根據(jù)歐盟的標(biāo)準(zhǔn)，微型、小型的人數(shù)與世界銀行(2004)標(biāo)準(zhǔn)一致，區(qū)別在于資產(chǎn)總額(年銷售額)。微型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是不超過200萬歐元，小型企業(yè)的是不超過1000 萬歐元［1］。根據(jù)財(cái)稅學(xué)者研究分析，各國在具體標(biāo)準(zhǔn)的界定上沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即便一國在不同發(fā)展階段具體標(biāo)準(zhǔn)也會有所不同。但各國對小微企業(yè)的界定大都把重心放在對企業(yè)自身的發(fā)展程度，以及可動員的經(jīng)濟(jì)資源數(shù)量上的考察上面，常用指標(biāo)如銷售額、雇員數(shù)量、資產(chǎn)總量、利潤額、進(jìn)出口量等［1］。由此可知，盡管具體標(biāo)準(zhǔn)不同，但企業(yè)規(guī)模作為企業(yè)中型、小型和微型的劃分則是共同的視角。從一定意義上講，這也就規(guī)定了各國企業(yè)劃分總的方向。國內(nèi)財(cái)稅學(xué)者在研究中發(fā)現(xiàn)，中國對小微企業(yè)界定所采用的指標(biāo)與世界銀行和歐盟標(biāo)準(zhǔn)在方向上大體相同［1］。這說明在小微企業(yè)概念的法律界定上，我國與其他國家具有方向上的或者視角的一致性。這使得下面的比較研究和域外經(jīng)驗(yàn)的借鑒變得更加有意義。換言之，為借鑒不同國家法律與政策安排提供了最基本的概念參照。

事實(shí)上，我國對小微企業(yè)概念的提出和認(rèn)定還是有些混亂。在騰訊微博財(cái)經(jīng)中國上，經(jīng)濟(jì)學(xué)家郎咸平的界定是小型企業(yè)、微型企業(yè)、家庭作坊式企業(yè)、個體工商戶的統(tǒng)稱，這里涉及到企業(yè)與個體工商戶的稅收征管區(qū)別。小微企業(yè)作為小型微型企業(yè)的簡稱，首次予以法律上的明確界定則依據(jù)于工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計(jì)局、國家發(fā)展和改革委員會、財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》(工信部聯(lián)企業(yè)［2011］300 號)。而當(dāng)前在稅收管理上則還涉及到另外一個法律概念，即小型微利企業(yè)，該概念在我國《企業(yè)所得稅法》第28 條及其《實(shí)施條例》第92條之中體現(xiàn)。在制定稅收優(yōu)惠和稅收征管中，該概念如何與小型微型企業(yè)的區(qū)分，或者說如何做出統(tǒng)一的法律認(rèn)定，都值得立法與執(zhí)法部門的重新審視。實(shí)際上，這就涉及到如何在整體上對小微企業(yè)概念進(jìn)行科學(xué)認(rèn)識和界定的問題，就需要更加穩(wěn)健地把握小微企業(yè)在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的性質(zhì)、地位和功能并決定法律政策的保障與激勵。

二、稅收優(yōu)惠的法律政策:域外經(jīng)驗(yàn)

域外經(jīng)驗(yàn)表明:運(yùn)用稅收優(yōu)惠的法律政策來促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展已經(jīng)成為近年來的世界潮流。稅收優(yōu)惠的法律政策體系建設(shè)有三大特點(diǎn)，一是最基本稅收要素的優(yōu)惠往往按照稅收法律主義的方式以法律形式加以確定，如美國《經(jīng)濟(jì)復(fù)興法》規(guī)定實(shí)行優(yōu)惠稅率等。二是系統(tǒng)論的運(yùn)用。稅收優(yōu)惠比較全面，如稅率優(yōu)惠，稅收減免、研發(fā)扣除、加速折舊等優(yōu)惠，實(shí)施完全虧損彌補(bǔ)政策以及特別照顧等。這種內(nèi)容規(guī)定上的全面是為了稅收法律政策系統(tǒng)功能的發(fā)揮。事實(shí)上，法律政策的有效實(shí)施發(fā)揮了減輕發(fā)展負(fù)擔(dān)、鼓勵投資、降低風(fēng)險(xiǎn)、追求實(shí)質(zhì)平等的區(qū)別對待，甚至促進(jìn)經(jīng)濟(jì)升級等系統(tǒng)性整體性作用。三是法律與政策具有各自獨(dú)特的功能，法律保障更具穩(wěn)定性，而政策調(diào)整更能適時應(yīng)對實(shí)際變化，如2009年為應(yīng)對金融危機(jī)，美國出臺“小企業(yè)救助計(jì)劃”等。兩者在高度關(guān)聯(lián)之中形成完整體系，共同發(fā)揮作用。

(一)實(shí)施稅率優(yōu)惠，為小微企業(yè)發(fā)展減輕負(fù)擔(dān)

許多國家對小微企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠稅率，一般比普通稅率低5%到15%，其直接作用就是幫助小微企業(yè)發(fā)展減輕負(fù)擔(dān)。稅率優(yōu)惠秉承稅收法律主義原則，以法律形式加以體現(xiàn)。美國1981年《經(jīng)濟(jì)復(fù)興法》將有關(guān)小微企業(yè)的個人所得稅稅率下調(diào)了25%;2006年底，最低所得稅率又從15%降到了10%。據(jù)統(tǒng)計(jì)美國小微企業(yè)在1987 至1991年間少繳納了約1000億美元的稅收。在英國，小公司的公司所得稅稅率要低于大公司10 到20個百分點(diǎn)。韓國公司所得稅實(shí)行兩檔累進(jìn)稅率，自2005年起全年應(yīng)納稅所得額不超過一億韓元的部分稅率13%，超過部分稅率為25%，小企業(yè)與大企業(yè)的稅負(fù)差額近一半。

(二)實(shí)行稅收減免、研發(fā)扣除、加速折舊等優(yōu)惠政策，鼓勵對中小企業(yè)進(jìn)行投資

在稅收減免、研發(fā)扣除、加速折舊等優(yōu)惠方面，各國所采取保障方式并不和稅率一樣采取嚴(yán)格意義上的稅收法定主義，而是追求有關(guān)稅收優(yōu)惠法律政策的配套實(shí)施。

稅收減免方面，巴西稅法規(guī)定，一般企業(yè)營業(yè)稅為22%，年?duì)I業(yè)額在12 萬至72 萬雷亞爾之間的小型企業(yè)，12萬雷亞爾以下的微型企業(yè)，只需根據(jù)年?duì)I業(yè)額交納一定比例的小微型企業(yè)統(tǒng)一稅。政府對它們免征所得稅、社會保險(xiǎn)金、金融稅等其它稅種，因此小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)比一般企業(yè)的稅收低了三倍。泰國征收增值稅，稅率為7%，但是對于年?duì)I業(yè)額不足120 萬泰銖的小企業(yè)免征增值稅。德國對大多數(shù)的小微企業(yè)免征營業(yè)稅，并將其起征點(diǎn)從2.5萬馬克提高到3.25 萬馬克，還對周轉(zhuǎn)額不超過2.5 萬馬克的企業(yè)免征所得稅。美國允許小微企業(yè)對新設(shè)備的投資直接沖抵其應(yīng)納所得稅額，小型企業(yè)的應(yīng)納稅款如果少于2500 美元，這部分應(yīng)納稅款可全額用于投資抵免。日本政府規(guī)定，一般企業(yè)按債務(wù)比例每年提取的債務(wù)準(zhǔn)備金用來處理當(dāng)年的壞帳，不足部分需要在次年清賬，而小微企業(yè)在次年不必全部清賬，甚至還可提取16%作為積累。

研發(fā)扣除方面，如日本政府為鼓勵小微企業(yè)加大科技投入的力度，規(guī)定小微企業(yè)的研發(fā)支出可按全年支出額度的6%折免。法國1983年制定了“研究開發(fā)投資稅收優(yōu)惠”制度，規(guī)定凡是研究開發(fā)投資比上一年增加的小微企業(yè)，可以免交相當(dāng)于研究開發(fā)投資增加額25%的企業(yè)所得稅，1985年后這一比例又提高到50%，1988年減稅最高限額提高到1000 萬法郎。巴西政府規(guī)定科研投入超過企業(yè)利潤5%的企業(yè)免交成品稅，允許企業(yè)把所欠稅款的8%用于研究開發(fā)投資。美國《經(jīng)濟(jì)再生法》規(guī)定了部分研發(fā)費(fèi)用可以免稅的具體情形，一是通常研發(fā)費(fèi)用如果在課稅年度超過過去3年平均發(fā)生額的，則對其超過部分25%給予減免;二是在從事基礎(chǔ)研究時把各種稅收率的研發(fā)費(fèi)用的65%作為非課稅對象，可以向前結(jié)轉(zhuǎn)3年和向后結(jié)轉(zhuǎn)15年進(jìn)行抵免［2］。

加速折舊方面，泰國政府則規(guī)定，小微企業(yè)可在獲得機(jī)器設(shè)備、廠房等固定資產(chǎn)時一次分別將成本的40%、25%折舊計(jì)入成本，以減輕中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。德國把小微企業(yè)固定資產(chǎn)折舊率提高到20%;法國由原來的5%提高到25%。美國允許小微企業(yè)在投資后的一到兩年里對新購置使用的固定資產(chǎn)提取高比例折舊率，對特定設(shè)備在其使用年限初期實(shí)行一次性折舊，將科研設(shè)備的法定使用年限縮減為三年;美國的“小企業(yè)救助計(jì)劃”規(guī)定，小企業(yè)2009年的固定資產(chǎn)投資，最高可減25 萬美元稅收;小企業(yè)在購置房產(chǎn)建筑時，第一年使用更高的折舊率，以沖抵稅款。

(三)實(shí)施完全虧損彌補(bǔ)政策，降低中小企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)

除上述兩類優(yōu)惠外，域外對于經(jīng)濟(jì)社會中小微企業(yè)面臨的一些突發(fā)性困境，具有針對性的政策扶持是降低中小企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。比如，為應(yīng)對金融危機(jī)的對本國經(jīng)濟(jì)的沖擊，美國2009年出臺了“小企業(yè)救助計(jì)劃”。該計(jì)劃指出，在2008年和2009年兩年間年?duì)I業(yè)額低于1500 萬美元的小微企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損允許其向前結(jié)轉(zhuǎn)5年。該項(xiàng)政策表明，為幫助小微企業(yè)應(yīng)對金融危機(jī)的沖擊，允許中小企業(yè)營業(yè)虧損向前彌補(bǔ)是分散小微企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。同時，美國政府還規(guī)定小微企業(yè)股東遭受的損失可以用來折抵其它來源的收入，對損失額超過其股東基值的部分，按比例從股東其他收入項(xiàng)目中進(jìn)行損失扣除。

(四)對特殊地區(qū)和特別行業(yè)給予特別優(yōu)惠

美國在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)實(shí)行稅收傾斜政策，如與五大湖等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)相比，一是經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的州政府享有更高的稅收豁免權(quán)，稅率明顯也要低于其他地區(qū)，從而鼓勵資本向欠發(fā)達(dá)地區(qū)流入。其中一個典型表現(xiàn)就是上世紀(jì)90年代美國聯(lián)邦政府通過《聯(lián)邦受援區(qū)和受援社區(qū)特別法案》，在受援地區(qū)實(shí)行稅收優(yōu)惠，撥款數(shù)十億美元對小微企業(yè)投資稅長期減免［2］。印度對某些工業(yè)特別落后的地區(qū)的公司、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)成立的單位，前五年減免100%出口所得稅，之后兩年，減免50%出口所得稅。德國為了促進(jìn)落后地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，規(guī)定對落后地區(qū)新建企業(yè)免征營業(yè)稅5年，對新建企業(yè)所消耗完的動產(chǎn)投資，免征50%的所得稅，對小微企業(yè)使用內(nèi)部留存資金進(jìn)行投資的部分免交財(cái)產(chǎn)稅，東德地區(qū)營業(yè)稅起點(diǎn)更是從15 萬馬克提高到100 萬馬克。

特殊行業(yè)方面，比如泰國對銷售或進(jìn)口未加工的農(nóng)產(chǎn)品、牲畜、農(nóng)用原料報(bào)紙、雜志及教科書、各種法律服務(wù)及其它專業(yè)服務(wù)、文化及宗教服務(wù)也都免予繳納增值稅的稅收優(yōu)惠。再比如，韓國政府在首都地區(qū)新建技術(shù)密集型小微企業(yè)減免4年國稅所得稅及法人稅的50%，首都之外地區(qū)以同樣標(biāo)準(zhǔn)減免6年;在上述兩類地區(qū)，一是減免2年內(nèi)取得事業(yè)用資產(chǎn)地方稅部分的注冊稅、取得稅的50%，二是減免5年的事業(yè)用財(cái)產(chǎn)地方稅部分的財(cái)產(chǎn)稅、綜合土地稅的50%［3］。

三、稅收優(yōu)惠的法律政策:啟示與對策

(一)全面明晰稅收優(yōu)惠法律政策的制度導(dǎo)向

從域外經(jīng)驗(yàn)看，稅收優(yōu)惠是法律政策體系中的一個廣義概念，統(tǒng)攝了稅收對小微企業(yè)發(fā)展的支持。從稅收法律政策制定的依據(jù)上看，主要考察的是小微企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的主體性功能。無論是發(fā)達(dá)的工業(yè)國家還是新興的發(fā)展中國家，其角色是穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、激勵創(chuàng)新和促進(jìn)就業(yè)的承載主體。以激勵創(chuàng)新而言，如稅收優(yōu)惠法律政策重視對企業(yè)創(chuàng)新和高新技術(shù)小微企業(yè)的支持，鼓勵企業(yè)將資金投入到技術(shù)研究中去，研制開發(fā)科技含量高的新產(chǎn)品和新工藝;對信息、生物、通訊等高新技術(shù)小微企業(yè)尤其關(guān)注。同時，從減少貧困和縮小收入差距而言，其作為重要方式，應(yīng)該說對低收入群體的脫貧和支持具有“自我造血”的社會功能。

比較而言，我國小微企業(yè)起步初期往往是以安排下崗職工等就業(yè)困難對象就業(yè)創(chuàng)業(yè)作為出發(fā)點(diǎn)，因此社會功能的發(fā)揮更為主導(dǎo)。2013年7月15日國務(wù)院副總理馬凱講話強(qiáng)調(diào)小微企業(yè)要在穩(wěn)定增長、擴(kuò)大就業(yè)、促進(jìn)創(chuàng)新、繁榮市場和滿足人民群眾多方面需求方面發(fā)揮重要作用。從我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長以及升級的角度上，應(yīng)該全面明晰稅收優(yōu)惠的法律政策在促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展中的制度導(dǎo)向功能，將小微企業(yè)發(fā)展置于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略性地位上加以考慮，樹立在社會發(fā)展中孕育經(jīng)濟(jì)發(fā)展的理念，從符合國家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向、結(jié)構(gòu)優(yōu)化和改善民生的要求確定制度導(dǎo)向;以提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力和核心競爭力，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力確定制度重心;堅(jiān)持稅收優(yōu)惠方式由直接優(yōu)惠為主向間接優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)移的方向，以此發(fā)揮小微企業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)與社會統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的功能。

(二)強(qiáng)化法律概念的確定性和標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性

法律概念的確定性和標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性，是完善稅收優(yōu)惠法律政策體系的前提條件。就我國而言，小微企業(yè)相關(guān)概念在法律法規(guī)及其他規(guī)范性文件中應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步給予明確和統(tǒng)一，規(guī)范好小微企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn);目前，企業(yè)所得稅法中的“小型微利企業(yè)概念”與中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定中“小型微型企業(yè)概念”以及“個體工商戶概念”、“稅收優(yōu)惠”等需要進(jìn)一步統(tǒng)籌界定。就目前來看，我國小微企業(yè)稅收的優(yōu)惠門檻仍然過高、優(yōu)惠范圍仍然過小，應(yīng)當(dāng)在一個統(tǒng)一的法律概念下進(jìn)一步放寬認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和條件。

(三)提升稅收優(yōu)惠法律政策內(nèi)容的系統(tǒng)性

多數(shù)國家制定的稅收優(yōu)惠法律政策，不僅貫穿了小微企業(yè)創(chuàng)辦、發(fā)展、再投資、科技開發(fā)等各個環(huán)節(jié)，也涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等多個稅種。域外經(jīng)驗(yàn)的主要特征就是稅收優(yōu)惠法律政策的邏輯連貫性和系統(tǒng)性非常強(qiáng)。稅收法律主義、法律與政策配合實(shí)施、政策單獨(dú)實(shí)施，既保證在法治主義的法律框架下實(shí)施稅收優(yōu)惠，也充分發(fā)揮政策適時應(yīng)對現(xiàn)實(shí)問題的重要作用，法律政策實(shí)效性較強(qiáng)，通過研發(fā)扣除、加速折舊等政策為小微企業(yè)生存創(chuàng)造條件;通過稅率優(yōu)惠為其優(yōu)化發(fā)展條件;通過制定應(yīng)對突發(fā)性風(fēng)險(xiǎn)政策，幫助小微企業(yè)降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn);通過關(guān)注特別地區(qū)以及特別行業(yè)，力求做到區(qū)別對待，統(tǒng)籌發(fā)展。由此看來，在我國稅收優(yōu)惠法律政策內(nèi)容系統(tǒng)性的提升上下大功夫尤為重要，進(jìn)而使法律政策更加具有針對性，以便于采取靈活多樣的稅收優(yōu)惠手段促進(jìn)小微企業(yè)健康發(fā)展。

(四)提高法律層次，通過立法制定和完善稅收優(yōu)惠

世界各國都有為數(shù)眾多的小微企業(yè)，為社會提供了大量的就業(yè)崗位，創(chuàng)造了可觀的生產(chǎn)總值。多數(shù)國家都通過立法來制定稅收促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策，因?yàn)樵诜ㄖ沃髁x的理解中，稅收涉及到稅務(wù)行政權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本關(guān)系，在稅種、稅率和稅基等稅收的基本要素問題上，要求遵循稅收法律主義。相比較而言，我國小微企業(yè)稅收優(yōu)惠實(shí)施主要以政策實(shí)施為主，盡管在現(xiàn)階段有一定的合理性，但從稅收法治的長遠(yuǎn)發(fā)展而言，應(yīng)通過立法方式制定和完善稅收優(yōu)惠，除了法律具有相對穩(wěn)定性這一特點(diǎn)之外，在稅收基本問題上，進(jìn)一步提高法律層次，也更加有利于在法治主義框架下完善稅收優(yōu)惠法律政策自身體系的系統(tǒng)性，從而為小微企業(yè)的發(fā)展奠定長效制度保障。在一定意義上，為促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展，稅收優(yōu)惠的法律穩(wěn)定保駕也許比政策調(diào)整的動態(tài)護(hù)航更具有長效的機(jī)制保障意義。

那么，全面梳理我國小微企業(yè)稅收優(yōu)惠的法律法規(guī)，完善其規(guī)范體系，形成規(guī)范體系的統(tǒng)一秩序，需要著重考慮以下問題:

1.運(yùn)用稅收優(yōu)惠支持小微企業(yè)發(fā)展既是我國宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的重要內(nèi)容，同時也具有一定的社會意義。如何在發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)功能的同時，又能使其在體現(xiàn)社會功能之中孕育出經(jīng)濟(jì)發(fā)展與激勵創(chuàng)新的主導(dǎo)方向，需要在法律和政策及其體系的設(shè)計(jì)和完善中予以重點(diǎn)審視。

2.在立法層面上，法律的制定和完善應(yīng)堅(jiān)持如下原則:一是稅收法律主義原則。稅收法律主義以對征稅權(quán)力的限制為核心，是法治主義的重要組成部分。在稅收優(yōu)惠中，關(guān)涉稅收的基本要素，應(yīng)當(dāng)以法律形式加以體現(xiàn)。二是稅負(fù)公平原則，其隱含之意即是稅收區(qū)別對待，是追求實(shí)質(zhì)公平的體現(xiàn)。從小微企業(yè)相對于大企業(yè)以及自身特點(diǎn)而言，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中往往是稅負(fù)的最終承接者，因此稅收優(yōu)惠是稅收公平的強(qiáng)化。稅收法律主義和稅負(fù)公平原則分別是法治形式主義與實(shí)質(zhì)主義的體現(xiàn)，法律制定和完善所遵循的原則，既反映一定的價(jià)值取向，也為法律規(guī)則和政策標(biāo)準(zhǔn)的具體規(guī)定提供了指引和法律約束。

(五)法律與政策互動發(fā)揮整體功能

在稅收優(yōu)惠法律政策體系建設(shè)上，強(qiáng)調(diào)法律的穩(wěn)定性和制度保障功能，并非忽視政策的作用。稅收政策制定是在法律精神、原則和框架下進(jìn)行的，一定意義上是法律執(zhí)行的一種表現(xiàn);與法律不同的是，它更具能動性，適時應(yīng)對國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)變化，在國家宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中發(fā)揮著獨(dú)特的作用。域外“完全虧損彌補(bǔ)政策”的實(shí)施即可看出政策能動性對于法律穩(wěn)定性的補(bǔ)充，美國金融危機(jī)時推出的“小企業(yè)救助計(jì)劃”即為例證。當(dāng)前，我們對于法律和政策各自的功能認(rèn)識還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，為著眼長遠(yuǎn)的整體功能實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)充分借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，在規(guī)范體系建設(shè)上進(jìn)一步優(yōu)化制度性保障。

四、余論

除了稅收優(yōu)惠，在一定意義上，引導(dǎo)金融企業(yè)為小微企業(yè)提供貸款擔(dān)保和融資服務(wù)、緩解小微企業(yè)融資難問題也是稅收政策的應(yīng)有之義，只是在比較角度上考察域外的做法，呈現(xiàn)更多的是稅收優(yōu)惠上的經(jīng)驗(yàn)與啟示。對于我國而言，前者與后者同樣重要。

此外，比較而言，域外法律與政策的規(guī)范性與實(shí)效性體現(xiàn)較為明顯，在我們強(qiáng)化法律保障的同時，也需要充分考慮我國的實(shí)際情況。在促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠法律政策體系建設(shè)上，要置于國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變的宏觀經(jīng)濟(jì)背景之中，也要置于稅制改革的全局之中通盤考慮，比如“營改增”、“稅費(fèi)改革”等結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

［1］張倫倫，李建軍，鐘毅.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠的依據(jù)評判及政策選擇［J］.財(cái)政稅收經(jīng)濟(jì)研究，2013(1).

［2］周培巖，葛寶山，馮靜，公靜靜.中美兩國中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策比較［J］.國際商務(wù)財(cái)會，2008(2).

［3］朱坤林.中小企業(yè)財(cái)稅支持政策的國際比較及啟示［J］.經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展，2011(1).