淺議在建工程核算中存在的問題及解決辦法

陳 輝 孫 丹

（霍林河露天煤業股份有限公司，內蒙古 霍林郭勒 029000）

一 在建工程賬外資產和負債產生的原因

（一）會計規范體系不完善，對在建工程確認的有關規定不符合權責發生制原則

在現階段的會計規范體系中，有關在建工程確認的規定是包含在有關固定資產的規定中的，但對于在建工程的確認時間，有關的規定不符合權責的會計原則。如在《企業會計準則——固定資產》指南中，把在建工程的確認時間界定為“支付工程價款時”，這顯然違背權責發生制的會計核算原則，是企業在工程核算過程中，出現賬外資產和賬外負債的制度原因。

（二）工程建設過程復雜，工程財務部門與工程管理部門不能即時配合

在我國，流程化管理足工程建設項目的豐要特點之一，規模大的工程建設項目，需要經過項目建議書，、可行性研究、設計、招投標、建設過程管理、初步驗收、竣工驗收、結算、決算等很多環節，涉及建設單位、設計單位、施工單位、監理單位、物資供應單位及政府相關主管部門，建設過程非常復雜。但是，工程會計核算人員往往只是根掘工程管理人員提供的有關憑證被動核算，沒有主動參與到工程建設的各個環節，而工程管理人員難以理解工程核算的權責發生制原則，不可能在一項工程支出已經發生(比如工程設備或工程物資已經運抵)但沒有發生貨幣支付的情況下向工程核算人員提供有關的會計憑證。工程管理人員一般總是在需要付款時才向工程財務人員提出申請，工程財務人員也只有在付款叫，才能夠根據實際付款確認在建工程，結果導致在建工程確認不及時，出現賬外負債。具體來說，在建工程的確認時點如下：

(1)工程用設備購置投資。一般是分三到四次支付，如付款方式為2-3-4-1，即合同簽訂后支付合同總額的20%，設備投產后支付合同總額的30%，設備到貨并調試合格后支付合同總額的40%，質保期滿支付合同總額的10%。發票總是在貨到時才能取得，在確認資產和負債時，不同的企業有不同的做法，但常見的做法是，在每一次支付設備款時，根掘取得的發票金額，確認在建工程或工程物資：在設備到貨時，一般只確認設備總價款的50%一70%左右，其余的形成賬外資產和負債。

(2)建筑安裝工程投資。一般根據合同的約定和工程進度，分數次支付款項并取得棚應的發票，企業普遍是在取得發票時，根據發票金額確認相應的在建工程。當工程達到預定可使用狀態時，賬面確認建筑安裝工程投資往往不足工程概預算建筑安裝工程投資的80%，其余的形成賬外資產和賬外負債。

(3)工程建設其他投資。主要包括征地及補償費，勘查設計費、研究實驗費用、審計費、建設單位管理費等由建設單位直接發生的費用。這些費用，企業普遍是在支付時根據發票確認在建工程，沒有根據風險是否轉移確認相關的資產和負債，有的企業甚至在工程決算以后，確認相關的資產和負債，最終不得不報損在建工程。

另外，有的企業內部控制混亂，甚至存在不簽訂設備采購、工程施工、設計等合同的情況下開工建設。工程財務人員更難對工程建設過程進行動態的監控，也無法進行準確的反映。

（三）部分企業出于降低資產負債率的目的不及時確認在建工程

近幾年，資產負債率越來越成為企業的重要財務指標，是企業管理當局認為需要粉飾的財務數據之…，而在建工程及相應的負債的確認有很大的彈性，因而也往往成為企業調節資產負債率的蓄水池。

（四）部分注冊會計師能力不能滿足在建工程審計的需要

工程建設項目管理與核算本身的復雜性，必然導致在建工程審計的復雜性，合格的在建工程審計人員，不但需要具備會計、審計的知識與技能，而且需要熟練掌握工程建設項目管理程序與核算程序，了解工程技術情況，具備一定的工程財務管理與核算經驗。但是，具備這種條件的注冊會計師數量很少，并且大部分會計師事務所沒有充分認識到在建工程審計中存在的風險并對其進行控制，在現場審汁中，往往是指派級別較低、經驗較少的審計人員執行在建工程審汁，往往難以發現在建工程確認中存在的問題。

二 解決在建工程賬外資產、賬外負債問題的對策

如上所述，在建工程賬外資產和負債產生的原因復雜，對企業的會計信息質量產生重大影響，是企業會計核算的一大難點，特別是在電力、交通、石油等工程建設量較大的行業為解決這個問題，一方面要求有關會汁規范體系、企業的會計核算制度、注冊會計師的判斷標準等必須對在建工程的確隊時間予以明確，縮小企業的可操作空間；另一方面必須明確相關政府部門、企業和注冊會計師各自的職責，強化在建工程會計信息風險意識。

（一）明確在建工程的確認時間，縮小企業的可操作空間

對于工程建設中的有關設備投資、建安投資、工程建設其他支出，國家的相關法規、制度必須從不同的角度和高度，明確存建工程的確認原則和確認時點及有關的會計憑證。

(1)設備購首費。在設備到貨驗收之后，與設備有關的主要風險和報酬已經轉移，根據權責發生制的原則，除非合同對設備所有權的轉移有另行規定，否則，企業應該根據合同及到貨驗收單，將設備的合同金額全額確認為在建工程或工程物資，合同金額與已付款項的差額，根據合同約定負債的期限，確認為短期負債或長期負債。發票不作為風險已經轉移的會計證據。

與設備購置費的確認與計量相關的另外一個問題是，個別設備的最終發票價格，會由于各種原因而與合同金額不一致，特別是進口設備，山于受匯率變動的影響，二者往往不一致，但我認為這并不妨礙在設備到貨驗收之后，根據合同金額確認在建工程，只是需要在工程決算時，進行必要的調整。我公司在實際工作中就是這樣操作的，已通過會計師事務所的認可和通過。

(2)建筑安裝工程費，建設單位應該定期和施工單位辦理工程債權債務結算，至少應該在會計期末清理一次，企業工程會計部門要根據施工合同和經建設企業、施工余業認可的債權債務結算憑證，確認在建工程，在建工程與已付款之間的差異，根據合同約定的付款期限，確認為短期負債或長期負債，而不論是否收到發票。

與建筑安裝工程費的確認密切相關的另外一個問題是，金額較大的建筑安裝工程，在工程竣工之后，建設單位會委托中介機構對工程結算進行審計，且工程的最終結算是以結算審計的審定數為準，在這種情況下，建設單位和工單位定期辦理的工程債權債務結算，就可能與工程的最終結算價款有差異，這種差異在一定程度上會降低會計信息的質量。但是我認為，相對于按照付款進度確認在建工程時產生的大量賬外資產和賬外負債，這種差異是可以容許的，只需要在工程結算之后，根據最后的結算價格，對已確認的工程和相應的負債進行相應的調整。

(3)工程建設其他費用。對于在工程建設過程中發生的工程建設其他費用，工程財務部門必須根據有關的憑證，及時確認在建工程，至少在在建工程達到預定可使用狀態時，全額確認有關的債權債務。

（二）明確職責，強化在建工程會計信息風險意識

(1)大型企業的會計核算辦法必須根據國家的有關規定，關應明確在建工程確認的操作方法，理順工程財務部門和工程管理部門的關系，及時確認在建工程，并強化對在建工程會計信息的內部審計。.

(2)注冊會計師必須提高在建工程審計的專業能力，在執行報表審計時，必須根據客戶年度資本性支出計劃、年度新立項項目的概預算總額、年度在建工程增加數、年末應付賬款等指標，對客戶的在建工程核算情況進行分析性復核，并根據復核結果相應制定審計程序。如果分析性復核存在異常，應該考慮對大型工程建設項目實施詳查，核實工程建設進度，并將工程進度與工程財務部門的賬面確認進度進行核對，以確認是否存在賬外資產和賬外負債。

三 結語

總之，對于在建工程的確認，必須盡快完善現有的會計規范體系，明確相關主體的職責。根據風險和報酬是否發生轉移確認在建工程和相應的負債。根據實質重于形式的原則，能夠表明風險已經發生轉移的會計證據，主要包括合同和相關的驗收憑證或債權債務確認憑證，而不應該強調在付款時確認在建工程。