我國大中型企業成本核算制度化的對策研究*

蔣 崴

(湖州職業技術學院 工商管理分院, 浙江 湖州 313000)

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我國大中型企業成本核算制度化的對策研究*

蔣 崴

(湖州職業技術學院 工商管理分院, 浙江 湖州 313000)

2012年2月15日，國家財政部發布了《企業產品成本核算制度(意見征求稿)》，這填補了我國在這一領域的制度空白，同時也為我國大中型企業提供了成本核算和成本管理的基本制度依據。文章總結了我國企業開展成本管理的實踐經驗，分析了我國目前進行成本核算制度化建設遇到的挑戰，提出我國應在大中型企業逐步推進成本管理制度，通過成本控制,提高經濟效益；同時應考慮不同行業及不同類型企業的特點，逐步構建和完善具有本國特點的成本核算管理制度。

大中型企業； 成本核算； 制度化； 機遇； 挑戰

2012年2月，國家財政部發布了《企業產品成本核算制度(征求意見稿)》，旨在全國范圍內建立一套統一可行的企業產品成本核算制度。其中，產品核算方法的規定和解釋是其的一大亮點。成本核算制度引進我國已有十多個年頭，我國許多大中型企業在實踐中也進行了嘗試，但到目前為止，我國還沒有統一可行的企業產品成本核算制度。此次《征求意思稿》的出臺，將給我國統一全國成本管理制度帶來一個契機。

一、成本核算制度的制定及其重要意義

成本核算，就是對企業提供的相關產品或者服務所產生的各種成本進行計算和核查。其目的是為管理者提供產品成本信息，幫助管理者進行科學決策。目前，西方國家常用的成本核算制度有分批成本核算制、分步成本核算制和作業成本核算制等。其中，最為流行的是作業成本核算制，波音、通用、惠普和運通、美航等企業都采用了這個制度，不少政府機構如美國郵政、安泰鐵路等也采用了作業成本核算制。我國的財政部在制定意見稿的過程中，立足企業會計準則的有關規定，做到了以下四個結合：[1]

1.和當前產品成本管理的科學化、精細化發展趨勢相結合 成本會計的核心是通過科學合理的會計核算方法和步驟，為企業管理者提供有用的企業產品成本信息，使其能夠做出科學的管理決策。目前，成本核算涉及的財務科目越來越詳細，核算方法越來越科學。從傳統的直接材料、直接人工、制造費用，到如今的將制造費用按照作業等方式進行分配，其核算的方法與企業的生產流程和產品種類的契合度越來越高。財政部門引進作業成本核算制并加以推廣，在一定程度上也促使了我國企業產業的轉型升級。

2.和前幾年行之有效的規定和做法相結合 自2006年我國施行統一的會計準則之后，我國已經初步建立起適應現代企業管理制度的會計管理體系。許多企業在實施新的會計準則的過程中積累了不少成功的經驗。這次我國實施新的成本核算制度，既要學習西方先進的管理制度，又要結合我國的具體實際，要和前幾年施行的會計準則相銜接，避免推倒一切從頭開始的做法，以免對企業造成過大的沖擊。

3.和企業會計準則的有關規定相結合 成本核算制度屬于成本會計的內容，而成本會計則屬于管理會計的范疇。管理會計和財務會計不同，它是企業對內的財務報告，具有很大的靈活性。成本核算也是會計體系中的一部分，但它在制定成本核算制度的過程中，必須遵守企業的會計準則，要做到合法合規。

4.和行業特點和企業實際情況相結合 不同類型的企業其成本產生的動因和數量不相同，成本核算的方法很多，其適應的對象也各有不同。比如造船業、汽車業適用分批法；產品較多，批次較少的食品制造企業等宜用品種法；產品較多同時批次較多的煉鋼業宜引進作業成本法等等。我國新的成本核算制度，在明確基本核算原則的基礎上，根據工業、農業、商業和其他行業的生產經營特點和成本管理要求，分別對產品成本的核算范圍、核算對象、核算項目以及產品成本的歸集、分配、結轉進行了規定。[1]還可以將目前我國部分企業已經采用并應用成功的核算制度加以推廣。

隨著歐洲債務危機的持續惡化，各國企業紛紛緊縮開支，致力于降低成本，提高效率。我國的經濟形勢雖然不錯，但也面臨著諸多壓力，降低成本，提高利潤則是我國企業發展的必由之路。成本核算制度化，通過國家的手段在我國統一并推廣成本核算制度，對于我國的企業尤其是制造業、能源業具有強力的推動作用。[2]我國上海的寶鋼集團自1978年開始對企業內部的成本管理制度進行改革。2004年，寶鋼在其主要的作業生產線上進行有選擇的作業成本管理試點，之后逐步加以推廣，逐步建立起了以“追求企業價值最大化”為核心理念，以戰略目標為方向的成本管理體系，其成本不斷降低，年均降低3.5%。其盈利能力達到了世界同行業先進水平，年均營業收入達到10%左右。寶鋼作為我國成本管理制度改革的先行者，有諸多的經驗啟示，可以為財政部制訂會計制度提供參考。

二、我國大中型企業成本核算制度化面臨的困難和挑戰

可以預見，未來幾年我國企業的成本核算體系建設將會進入一個飛速發展時期，但成本核算制度在我國的建立也必然面臨不容忽視的難題和挑戰。

1．只重考核，忽視分析的現狀 我國企業已有的會計核算制度往往只是將成本核算的結果數據作為員工業績的考核指標。這一做法忽視了成本數據的分析。企業的成本數據大多是責任部門自己統計的，在統計過程中往往會人為降低。因此，企業應該重視成本數據的分析和整理，而不是一味地重視考核。

2．企業的核算目的不明確，盲目追求成本最小化 成本核算也好，成本控制也罷，其核心都是使企業產品的成本最小化，從而提高企業利潤。但在實際生產中，追求小成本未必能使利潤最大化。許多企業管理者一味要求員工降低成本，卻忽視了一定程度的成本可以換回更大的收益。不同的企業，在其產品不同的發展階段會面臨不同的成本問題，比如在其產品的開發階段，研究開發費用是必不可少的，這個階段不可能進行成本控制；產品投入生產后，產品的質量成本會逐漸降低直至穩定，但仍然需要投入大量的鑒定與預防成本。西方企業的實踐證明，一定量的鑒定和預防成本遠遠低于產品出現質量問題后的外部失效成本。因此，對于制造企業而言，穩定而又合理的成本控制是成本核算的主要目標。[3](P6)

3.傳統的管理會計系統與質量成本管理要求不匹配 企業為了確保自身產品的高質量，基本都采用質量成本管理系統。但是，傳統的管理會計系統與質量成本管理要求不一定匹配。質量管理的好壞最終要看它的成本效應。在這里，如何核算質量成本是一個大難題。例如，某企業為了提高產品質量而對員工進行培訓，傳統的會計系統只記錄了員工培訓的成本費用，忽視了因為員工培訓提高了技能，從而提高了產品質量，企業獲得了更大的收益這一事實。所以，要進行質量成本管理系統的建設，必須對原有的會計系統加以改進。

三、推動我國大中型企業成本核算制度化的對策建議

國家財政部此次的成本核算制度修訂是我國現代會計制度的一大進步。從《意見征求稿》中可以看出，財政部已經注意到：我國企業在進行成本核算制度建立方面已有所進展，部分行業企業已進行了嘗試和實踐。但財政部同時也看到了目前該制度的混亂無序狀況。新的會計制度初步確定為適用十類行業(工業、農業、商業、建筑業、房地產業、交通運輸業、通信業、軟件業、餐飲旅游業和其他行業)，[4](P5)考慮到了目前我國企業之間在成本核算領域中的水平差異，也考慮到了間接費用在產品成本中所占的比重越來越高。此外，筆者對此次修訂的會計核算制度尚有如下幾點建議：

1.改革傳統的管理會計系統 筆者認為，目前的管理會計系統應該進行一系列的改革：(1)信息收集過程應避免出現問題數據，比如財務報表中反映出來的成本上升問題，應該要求提供上升的原因；(2)鼓勵工人自己收集相關信息，并利用成本信息解決問題，比如松下公司在作業流水線上設立工人線，各個環節的工人發現問題都可以拉下線，停止流水作業；(3)規定成本信息采集的時間表，當天作業中產生的成本費用應當當天匯總，以便財務人員、成本管理人員及時發現問題，解決問題；(4)在對作業成本進行核算時，應加強作業的動因分析，減少無增值環節，而對于成本核算中出現的問題，應該追查其類型和原因；(5)應該采取適當的獎勵措施。

2.謹慎追求國際趨同 會計制度的建立往往追求國際趨同，提倡國際接軌。國際趨同在世界上喊得很響，但普遍都停留在書本理論之上，實踐中做得比較完善的國家并不多。美國、英國都有獨立的體現本國特色的會計核算制度，而在國際趨同方面走在前面的則是澳大利亞。澳大利亞照搬照抄了西方的經典會計制度，但在實踐過程中出現了不少問題，想重新修改又面臨巨大的成本壓力。所以，我國的會計制度不能盲目地追求國際趨同，應立足我國國情，建立有中國特色的會計核算制度。

3.應考慮質量成本納入會計核算制度 質量成本核算制度是目前非常流行的一種模式，我國的部分大中型企業也在按照質量成本核算模式進行操作。實踐證明，質量成本核算制度本身在操作時也存在不少問題。(1)質量成本核算制度內容龐雜，從產品開發研制到產品銷售之后其成本都要考慮在內，結轉核算都很麻煩；(2)質量成本核算制度的衡量標準比較抽象，如上述案例，對于員工培訓造成的成本如何進行核算，如何衡量其收益，無法在短期內得到可靠準確的數據；(3)混淆了質量管理部門與財會部門的職能；(4)質量成本核算制度無法準確迅速地向管理者提供成本信息，同時相當一部分隱性成本也無法通過傳統的統計方法進行核算，反而造成誤判。因此，在制訂新的成本核算制度時，推廣質量成本核算制度也應該十分慎重。[5](P3)

4．創新我國的成本核算制度 我國目前的成本核算制度是在引進西方的會計制度后改進和制訂的，還不能完全體現中國特色。因此，我國的成本核算制度建設應該鼓勵增加有本國特色的內容條款。實踐中，不同類型的企業可以將各自的成本核算方法進行組合使用，比如分批法和分類法的組合，作業成本核算制度與質量成本核算制度的融合等。在這方面，各個高校和企業應該進行合作實驗，通過進行一些試點，共同探討尋適合當前中國國情的成本核算體系。

5.加大對成本核算制度的教育與推廣工作 成本核算在一般高校的財會專業中都是核心課程,但我國目前高等教育所能提供的合格成本核算人才遠遠滿足不了企業發展的需要。由于學生成本核算能力的提高必須和企業的實際生產流程相結合，而目前各高校都不具備這樣的實踐操作教學條件。同樣，由于會計職業的特殊屬性，各家企業不可能將企業核心的成本數據提供給學生進行實習。(2)雖然新的成本核算制度即將建立，但我國企業種類繁多，成本核算的方法也多種多樣，因此，如何培訓現有的財會人員是一個大難題。(3)企業成本核算制度的建立，需要企業管理者自上而下進行改革，因此需要開展針對企業管理者的成本核算制度的宣傳和推廣工作。同樣，在推行我國成本核算制度化的進程中，也應該加強對大中型企業人員的教育與推廣工作，因為再好的制度也是要靠人去執行和落實的。

[1] 王棣華.關于寶鋼戰略成本管理的案例分析[J]．中國總會計師,2010,(1)．

[2] 何元貴.我國出口商品遭反傾銷調查近期案件變化趨勢探討[J]．國際經貿探索,2006,(2)．

[3] 孫光國.會計制度設計(第2版)[M].大連:東北財經大學出版社，2007.

[4] [美]詹姆斯·R ·埃文斯，威廉·M ·林賽.質量管理與質量控制(第7 版)[M].北京：中國人民大學出版社,2010.

[5] 史寧安.國家審計項目全面質量管理[M].北京：中國時代經濟出版社.2008.

OpportunitiesandChallengesforCostAccountingInstitutionalizationofLargeandMediumSizeEnterprisesinChina

JIANG Wei

(Faculty of Business Administration, Huzhou Vocational and Technological College, Huzhou 313000, China)

On Feb 15, 2012, the State Ministry of Finance issued Cost Accounting Regulation on Enterprise Products (Exposure Draft), which fills in the blank of this field in China and also provide the basic principle of cost accounting and management of large and medium size enterprises in China. This paper summarizes the experience in cost management in China, analyses the challenges in the development of China’s cost accounting institutionalization and puts forward that China should gradually promote the cost management system and improve the economic profits through cost control and at the same time should take the features of different enterprises and industries into consideration and establish the cost accounting system with its own national characteristics.

large and medium size enterprises; cost accounting; institutionalization; opportunities; challenges

2012-11-27

蔣 崴(1983-)，男，浙江湖州人，商學碩士，主要從事財務管理、成本核算研究。

F234.2

：A

：1672-2388(2013)02-0043-03