會計新準則市場適用性分析

□文/梁藝馨

（洛陽市林業局 河南·洛陽）

一、研究背景

從國際情況來說，由于改革開放宏觀政策的經濟影響力在中國加入WTO之后更加在經濟層面凸顯，某些行業的外貿依存度逐年加大，使得會計準則的國際化問題越來越成為政府和企業關注的問題。再加上國際上一些具有影響力的經濟區對中國會計準則的揶揄和挑戰：比如歐盟之所以不完全承認中國的市場經濟地位，理由之一就是中國的會計準則與國際標準相差太大。這也成為中國政府實施新準則的外部動力。

我國原有的會計準則基本始于上世紀九十年代初期，在當時的經濟環境下發揮了重要的作用。隨著近年來我國經濟的持續發展，各種不同的經濟契約形式開始出現并逐漸成為企業交易的新形式，各種新穎的經濟實體逐漸為相關法律所允許，會計準則的適用性隨之而來受到了嚴峻的現實挑戰。與此同時，會計舞弊問題也有愈演愈烈之勢。在這種情況下，國家實施新的會計準則是一個理性行為。

現在，新會計準則在中國已經實施了四年有余，對新準則是否完全適宜于中國當前的市場環境這一問題，一直存在諸多爭議，該準則是否完全符合中國國內市場現狀？是否存在為片面地達到與國際接軌的目標而不顧實際國情的嫌疑？是否真正適用于中國市場？在這一背景下，對新準則的適用性進行研究具有很好的學術價值和實用價值。

二、文獻綜述

國內學者針對新準則的適用性問題展開了研究，趙愛玲（2006）認為新準則的完全實施并發揮效力還要經過準則關、技術關、道德關、審計關四大關；張若斌（2006）認為會計問題不僅是客觀的自然問題，更是主觀的社會問題，所以新準則的作用能否發揮還主要取決于其社會認可度；呂麗（2006）則主要比較了我國與西方國家公司法的差異，認為盲目的國際化難度是很大的，而且實際效果不會很明顯；凌家輝（2009）對新會計準則的無形資產進行了詳細的分析研究，旨在研究其適用性優劣點及有利和不利的影響。

國內學者從不同的角度探討了這一問題，總體認為該準則基本上符合中國市場情況，然而在某些具體準則的實際操作方法方面也存在較嚴重的問題。現有研究多是從某一角度有針對性地提出了自己的觀點，缺乏系統的市場適用性分析。本文利用博弈論理論，從宏觀和微觀兩個方面分析新準則是否符合市場宏觀環境和微觀環境的要求，認為新準則實質上是一種市場游戲規則的重新調整，本質上是各相關利益主體利益分配規則的進一步完善。

三、新準則的宏觀市場適用性分析

新準則在下面幾個地方令人耳目一新：公允價值的再次引入并在非貨幣性交易、金融工具、投資性房地產、債務重組、非同一控制下的企業合并等相關方面發揮效力；部分資產減值準備的不可轉回；政府補助準則的引入。其中，以公允價值的再次引入為最大亮點。

公允價值這一概念早在1998年就出現于“非貨幣性交易”、“債務重組”等準則中，后來由于國內市場和法制等方面不夠健全的原因，使其在實用性上達不到要求，于2001年被國家取消并改為現在使用的以歷史成本為基礎的賬面價值計價法。所謂公允價值模式，就是以市場價值或未來現金流量現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。其核心特質在于增大了人為估計和判斷的自由裁量空間。毋庸置疑，這種自由裁量空間的擴展是企業求之不得的結果。因為雖然在其他如存貨計價方面、資產減值準備方面新準則做出了似乎更為嚴格的規定，而這一處的“放開”在某種意義上已經抵消了由于其他方面的“緊縮”而帶來的效用損失了。所以，“公允價值”計量模式大規模地引入增大了在會計實務中人為判斷因素的影響，進而對企業會計人員的素質、對企業家的綜合素質也提出了更高的要求；不僅如此，中介機構的審計師們，還要承擔資產評估師的任務，對其專業素質提出了更高的標準；另外，對政府的監督力度和懲治力度也提出了更高的要求。然而，目前中國的宏觀市場情況是：

第一，執業人員專業素質不能夠完全切合新準則要求。新準則的國際化趨勢是顯而易見的。從長遠目標來說，這一行為無疑對整個中國經濟的發展大有裨益，但是長遠戰略也是必須基于短期國情的。目前國內會計執業人員專業水平良莠不齊，懂得國際會計準則的專業人士更是供不應求，在可以預期的時間范圍內，這一客觀事實將會嚴重影響新準則效力的發揮。

第二，執業人員的職業道德水準不能夠滿足新準則的要求。職業道德問題是會計業內的原始問題了。但從另一角度說，在監管機制和懲罰體制不完善的環境下，舞弊行為反而也會變成一種經濟學意義的理性行為。所以，“治平需用重典”，政府應該在進一步完善法律規范的前提下，加大監督和懲處的力度。

第三，資本市場的不完善限制了中介機構人員發展。眾所周知，完善的資本市場是中介機構人員不斷完善其自身并良好執業的客觀條件之一。然而，我國的上市公司總數還不到美國的十分之一，證券市場、股票市場的發展更是在混亂中摸索，所以中國資本市場的不完善也限制了這一環節的正常發展。

第四，政府壓力過大，過高的監督成本會使之疲憊不堪。新準則在主觀估計方面比重的加大，必然會引起政府、企業、中介機構新一輪的經濟博弈乃至政治博弈。政府在這個過程中極有可能會因為監督成本過高而對企業和中介機構的合謀行為監督不力甚至放棄監督，從而極有可能導致“監督體制的萎縮和合謀行為的擴張”相互作用的惡性循環，最終使得新準則成為一種“花瓶”意義上的擺設品。

另一方面，政府也在積極地構建社會的誠信機制。新準則的出臺以及由此而帶來的監督成本的提高必然也影響到這一機制的繼續完善。需要著重指出的是，政府人員也存在“委托-代理”悖論的問題，即政府工作人員和廣大人民的效用函數不完全一致，有可能為了自己個人利益的極大化而損害社會總利益，也有可能產生經濟學意義的道德危機，這是更嚴重的局面了。

所以本文認為，目前中國的宏觀市場至少在執業人員的專業素質、執業人員的職業道德素質、資本市場的完善度、政府行為等方面不能完全滿足新準則所提出的要求，自然也就不能夠很經濟地在使用中發揮意愿中應有的效果。

四、新準則的微觀市場主體分析

會計就本質而言是一個經濟信息系統，其作用在于為各個利益相關者提供其需要的正確信息，以利于其作出正確地經濟決策，從而使整個社會的利益均衡達到帕累托最優的狀態。那么，假設在不考慮人為主觀因素的前提下，政府政策在規則制定方面首要滿足的應該是本土化的實用問題，然后才是國際化的需求。會計準則自然也不能例外。

1、關于資產減值問題。新準則在以前八項準備的基礎上發展為十四項減值準備。其中，金融工具、存貨、建造合同、遞延所得稅、未擔保余值的減值準備可以在資產價值回升時沖回；消耗性生物資產減值準備可以沖回，生產性生物資產減值準備不可沖回；短期投資、長期投資、委托貸款、固定資產、在建工程、無形資產、投資性房地產、石油天然氣開采減值準備不可沖回。所以，籠統地說新準則資產減值準備不可沖回是不科學的。然而，后八項減值準備由以前的可以沖回變更為不可沖回，是新準則的一個突出亮點。

學界一般評論說，該規定是限制企業借助減值問題調節利潤的具有中國特色的做法，也是中國會計準則在國際化道路上謹慎的而不是抄襲的一次大膽嘗試。這些觀點在一定程度上是科學的。然而，從另外一個角度考慮，新準則同時采用了公允價值的計量方法，根據《企業會計準則第8號－資產減值》第六條規定：“資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。”由此可見，當可收回金額小于賬面價值時，該差額是要記減值準備，并記入當期損益的。而可收回金額的確定是在公允價值凈值和未來現金流量現值二者之間擇高選用。那么，根據前面的論述，公允價值的判斷加大了人為估計的比重，同時未來現金流量現值的估計又受到折現率的人為估計影響。所以在這種情況下，企業完全可以通過操縱公允價值的評估或者折現率的選用來操縱可收回金額的大小，進而操縱企業資產減值準備的提取問題。也許是基于這個顧慮，新準則在《企業會計準則第8號－資產減值》中從第七條到第十四條都在規范這個問題，然而相對于高明的“舞弊專家”和極小的懲罰力度來說，這些規定不過是一個象征性的警示罷了。

2、債務重組和非貨幣性交易有關問題。根據《企業會計準則第12號－債務重組》第四條規定：“以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，記入當期損益。”第六條規定：“將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或實收資本）之間的差額確認為資本公積。”這樣，就改變了以前將差額全部記入資本公積的做法，從而使得企業用債務重組來調節利潤在理論層面和規則層面成為可能。特別在關聯交易復雜的情況下，這種舞弊手法更難以被發現。與此同時，該準則也引入了公允價值的計量方式。而在公允價值的計量上，由于我國還沒有比較準確的計量標準，沒有像美國那樣發達的評估機構，勢必會使得公允價值的計量問題成為未來會計舞弊的“溫床”和爭論的焦點。再輔之以“債務重組、非貨幣性交易、關聯方交易”等特殊的交易方式，這種舞弊方式更難以整治了。

另外，新準則對非貨幣性交易也做了更加細致的規定。對照我國《企業會計準則第7號－非貨幣性資產交換》與2001年發布的相關制度，二者對非貨幣性交易的定義以及判斷的標準基本上是一致的。關鍵不同點在于對差價的處理不同。后者以交易是否具有商業性質作為是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準。即新準則規定當交易具有商業性質且換入或換出的資產至少二者之一的價值能夠公允計量時，采用公允價值計量。而是否具有商業性質的判斷標準一般是當預計換入資產在未來產生的現金流量比換出資產大時，可以認定具有商業性質。可見，是否具有商業性質這樣一個主觀性極強的問題又成為使用該準則的一個自由裁量點。而這個自由裁量空間的存在，也勢必使得舞弊者從此處下手，卻使監督者無計可施。另外，采用公允價值計量換入資產成本時，該公允價值與換出資產賬面價值的差額，可以確認為當期損益（營業外收支），也使得利用非貨幣性交易調整利潤成為可能。

3、企業合并相關問題。根據《企業會計準則第20號－企業合并》第十二條規定：“非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產，發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，記入當期損益。”即新準則在原有準則基礎上，將合并行為細分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。前者采用賬面價值計量，后者采用公允價值計量。在此，本文想著重指出的是，新準則在合并行為的區分上充分考慮到我國實際國情，沒有全部按照IASB那樣采用公允價值計量是一個謹慎務實的做法。然而，同一控制的合并和非同一控制的關聯合并并沒有理論上那樣容易區分，同時也沒有完善的相關認定準則和標準。在這種情況下，企業依然有可能在該問題上根據自己的舞弊需求來選擇采用的計量方法。

綜合以上，新準則至少在資產減值準備問題、債務重組和非貨幣性交易問題以及企業合并問題上尚欠穩妥性。

五、總結和建議

新準則雖然在某種程度上切合了中國改革開放的需要，但由于中國國內市場成熟度的欠缺以及準則本身的某些不足，使得其在實施過程中必然遇到一些難以逾越的障礙，即其并不完全適用于目前的中國市場環境。管理部門應當進一步做好以下幾點：

1、進一步提高執業人員素質。提高執業人員素質應重點把握三個方面：提高執業人員職業道德素質、提高執業人員專業素質、提高執業人員國際敏感性。在新的市場環境下，執業人員的國際眼光越來越重要。但是，目前國內需要大約30萬的CPA執業人員，而真正執業的不過8萬余人。很多執業人員對國際準則知之甚少。在這樣的情況下，中國會計準則的國際化進程不過是一個理論上的說法罷了，尚且沒有踐行的主體，更沒有踐行的機制。

2、進一步強化誠信機制的建立。經濟學理論認為，懲罰行為對施加者和被施加者來說都是有效用損失的。因此，讓舞弊的成本遠遠大于得到的收益，不久之后，誠信機制會初步形成，然后漸漸引導逐步變成“輕典”，最后由偏好來完成即可。構建中國市場的誠信機制，應加大監管力度和懲罰力度。

3、進一步完善市場以及相關監督、懲罰機制。市場的不完善一直是制約中國經濟發展的瓶頸因素。雖然政府從宏觀政策、微觀手段方面付出了大量的努力，然而由于市場機制建立時間短，相關的配套法律規范不夠完善，使得中國市場一直處在一個被規則邊緣化的地帶。事實上，制約市場進一步完善的主要因素在于市場中行為人的理念。所以，真正要完善中國市場，使之走向秩序化、條理化的道路關鍵在于變革市場人的行為理念。讓這種理念由私我轉向大眾、由狹隘轉為寬闊、由閉塞轉為開放、由個人英雄欲的主觀引導轉變為平民時代的和諧共建。以先進的理念為先導，輔之以國外已有經驗，中國市場的完善和發展應該不是一個神話。

[1]Holmstrom，B，1979：“Moral Hazard and Observabi lity”，Bel l Journal of Behaviour，October，PP74～91.

[2]Rasmusen，Eric，1994：“Game and Information：An Int roduction to Game Theory”，Black wel l Publ isher.

[3]Chenetal，1999：“Is Accouting Information Value Relevant in the E-merging Chinese Stock Market”，For th coming in the Journal of international Accounting and taxation.