對我國非貨幣性交易會計處理的思考

□文/張建軍

（洛陽理工學(xué)院 河南·洛陽）

我國目前的市場環(huán)境隨著經(jīng)濟(jì)的改革和發(fā)展已經(jīng)更加的活躍，會計政策的選擇隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變也會有所不同。在實施公允價值的過程中，活躍的市場是一個前提條件。但是，我國相應(yīng)的法律政策和監(jiān)督機(jī)制并沒有完全建立，所以這并不意味著我國在非貨幣性交易方面已經(jīng)完善，公允價值充分實施的大環(huán)境并沒有根本實現(xiàn)。從發(fā)展的角度看，非貨幣性交易會計在我國會計領(lǐng)域的發(fā)展與推廣勢在必行，為了有力真實反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和財務(wù)狀況，應(yīng)不斷關(guān)注這方面的改革和完善，以求更好地為我們國家的經(jīng)濟(jì)服務(wù)。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的定義

非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)非經(jīng)常性的特殊交易行為之一，是交易雙方主要以存款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。實務(wù)工作中，交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要；另一方面可以在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如某企業(yè)需要另一個企業(yè)擁有的一項設(shè)備，另一個企業(yè)需要此企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方就可能出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換，同時也在一定程度上減少了貨幣性資產(chǎn)的流出。非貨幣性資產(chǎn)交換因為不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)以及對換出資產(chǎn)損益的確定與貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要運(yùn)用不同的計量基礎(chǔ)和判斷標(biāo)準(zhǔn)。

交易行為，也在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則不涉及如下交易和事項：一是與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。所謂非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益（即貨幣金額）是不固定的或不可確定的。例如，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營，通過折舊方式將其磨損價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，然后通過產(chǎn)品銷售獲利，固定資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益（即貨幣金額）是不固定的或不可確定的，因此固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表列示的項目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項目通常有：存貨（原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等）、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。

三、非貨幣性交易會計處理的完善

1、對于非貨幣性交易準(zhǔn)則層次上的完善。可以說，完善“非貨幣性交易”準(zhǔn)則的關(guān)鍵在于要明確非貨幣性交易的基礎(chǔ)，改進(jìn)增值稅的處理，明確補(bǔ)價原因是處理補(bǔ)價的關(guān)鍵，增加非貨幣性交易的披露內(nèi)容，劃清與債務(wù)重組的界限。由專家組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對準(zhǔn)則實施中出現(xiàn)的不足和效率問題進(jìn)行監(jiān)督，對可能出現(xiàn)的問題予以指出，最大限度上抑制損失。

2、加大宣傳我國會計的獨(dú)特優(yōu)點(diǎn)。我國還是發(fā)展中國家，考慮國情和實際就非常重要。比如說，從理論上講，非貨幣性交易換入的資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)該是該項資產(chǎn)的公允價值，但鑒于我國的商品市場存在很大程度的不完善，資產(chǎn)的公允價值在實際操作中很難把握，為避免某些公司利用非貨幣性交易謀取利益，我國新準(zhǔn)則規(guī)定對于換入的資產(chǎn)入賬價值應(yīng)再加上支付的補(bǔ)價和相關(guān)稅費(fèi)。這可以看出，我國會計政策制定上充分考慮到我國的實際國情，在非貨幣性交易上決不能生硬地運(yùn)用理論，避免政策上出現(xiàn)漏洞，給國家造成損失。

3、建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制。會計監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度，準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會計選擇權(quán)，提高上市公司信息披露的透明度。會計監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式，同時加大監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。

4、解決資產(chǎn)減值事務(wù)中的確認(rèn)與計量問題。我國目前公允價值發(fā)展還是比較科學(xué)的，因為公允價值特別是非金融資產(chǎn)的公允價值評估本身在技術(shù)操作上就有很大的主觀性，考慮到我國現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，要充分保證會計信息的可靠性而做出正確的選擇。雖然新準(zhǔn)則在閑置利潤操作方面做了進(jìn)一步的限制，但是這并不能完全杜絕粉飾報表利潤操作的行為發(fā)生。隨著證券市場、金融系統(tǒng)、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)及會計職業(yè)隊伍的壯大，應(yīng)再適時進(jìn)行會計制度的創(chuàng)新。在這方面，還需要我國會計人員進(jìn)一步探索和研究。

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