對《醫院會計制度》兩個基本問題的思考

摘要：本文主要對2009年發布的《醫院會計制度》（征求意見稿）的兩個基本問題進行辯證分析。征求意見稿是對醫療機構改革需要的反映，在會計核算基礎、會計報表種類、會計科目設置等方面對現行制度進行了改進，比較符合醫療機構現階段的發展需求。研究認為，為了提高《醫院會計制度》的邏輯合理性和科學性，征求意見稿在兩個基本方面需要進一步完善，借鑒《基本會計準則》和“資產負債觀”的合理內容。

關鍵詞：醫院會計制度；漸進式改革；資產負債

一、《醫院會計制度》（征求意見稿）的背景分析

我國歷史上醫院會計制度有過三次重大的改革，每一次變革都是適應衛生體制的創新，是不斷彌補自身缺陷的動態過程。現行《醫院會計制度》是財政部于1998年針對公立醫療機構頒布的，對于規范醫院的財務管理、提高醫院會計核算質量發揮了重要作用。現行《醫院會計制度》作為一種行業會計制度，在很多方面的規定也已經和現行公認會計原則或非營利組織國際會計制度發展相違背。

二、對《醫院會計制度》（征求意見稿）兩個基本問題的思考

本文認為，這份征求意見稿在兩個基本問題上需要進一步完善，它關系到《醫院會計制度》的理論基礎和邏輯合理性。

1.《醫院會計制度》應該合理借鑒《企業會計準則——基本準則》

作為一種行業會計制度，《醫院會計制度》采用的是“會計制度”形式，與企業采用的“企業會計準則”具有明顯差異。會計準則是以特定的經濟業務或特別的報表項目為對象的，會計制度則是以某一特定部門特定行業或所有部門的企業為對象的。前者側重于規范確認和計量，比較抽象靈活；后者側重于規范記錄和報告，比較簡單明了。

《醫院會計制度》需要借鑒基本準則，對醫療機構的會計目標、基本假設、信息質量特征、要素、確認與計量、報告等基本內容進行界定。《醫院會計制度》作為一種會計制度，與會計準則在體系上存在差異，但是不論是制度還是準則，其目標都是為了規范會計主體如實反映其發生的交易或事項。正因為如此，已經逐漸退出歷史舞臺的《企業會計制度》在第一章也規定了類似于基本準則的內容。

2.《醫院會計制度》應適當融合“資產負債觀”理念

征求意見稿保留了“待攤費用”、“預提費用”、“待處理財產損益”，體現了收入費用觀的會計規范導向。資產負債觀和收入費用觀是計量企業收益的兩種不同理論。前者是以資產和負債的概念為基礎和核心，定義利潤及其構成要素，基于資產和負債的變動來計量收益，只有當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益，資產負債表地位比損益表重要；后者是以收入和費用的概念為基礎和核心，通過收入與費用的直接配比來計量企業收益，在邏輯上是由于產生了收益而增加了資產或減少了負債，損益表比資產負債表更重要。

那么，這是否意味著醫療機構會計制度也應該堅持資產負債觀，舍棄收入費用觀嗎？理論上，一項制度的變革或完善有兩種途徑：急劇式和漸進式變革。同樣，醫療機構會計制度改革勢必對現狀產生一定的沖擊，無法確保在不使得任何既得利益集團經受損失的前提下而使其他利益集團受益，也即無法達到帕累托改進。改革將會造成現有利益集團之間利益的再分配，從而使得改革存在著一定的實施成本和摩擦成本。在特定社會時期，什么是最佳的會計規范？本文認為，這是一個無法檢驗的命題。在《醫院會計制度》改革過程中，由于難以確切了解什么是最佳的改革方案，只能針對目前能夠發現的缺點進行改革，其改革方法本身也并不一定是對現行方法的改進，可能存在著一定的“試錯”現象。因此，醫療機構會計制度改革也必將是漸進式的改革，而且這種改革在一定時間段內，甚至可能存在著退步，并最終沿著“螺旋式”上升方式逼近最佳狀態。

首先，醫院進行長期股權或債券投資時，如果能夠借鑒企業會計準則的做法，劃分為可供出售金融資產、持有至到期投資、成本法核算的長期股權投資、權益法核算的長期股權投資，不僅能夠正確反映醫院進行長期投資的真正意圖，也能夠更加準確的反映長期投資對醫院財務狀況、經營成果的影響，對合理展開醫院長期投資績效評價，具有重要意義。其次，資產負債觀的思維，應該應用于醫院績效評價。立足于資產負債觀，則表明對醫院資產和負債的評估應該立足于資產定義和負債定義，即只有預期能夠帶來經濟利益的資源才是資產，只有預期能夠導致經濟利益流出的義務才是負債。從這個角度上看，醫院根據現行報表進行績效評價時，有必要區別對待某些不符合“資產負債觀”的報表項目，如“待攤費用”和“預提費用”。

結論

綜上所述，本文認為，征求意見稿在會計核算基礎、會計報表種類和編制、會計科目設置等方面的規定，是對現行《醫院會計制度》的顯著改善，反映了醫療機構績效評價等醫療機構改革的客觀需要。但是，《醫院會計制度》需要完善兩個基本問題：借鑒《企業會計準則——基本準則》，使其符合邏輯順序，具有合理的層級結構，更好的指導《醫院會計制度》對具體會計問題的規范；適當引入“資產負債觀”思路，合理核算長期投資，正確對待“待攤費用”、“預提費用”、“待處理財產損益”等科目，為合理發揮會計報表在績效評價中的作用提供理論依據。

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