對政府會計引入權責發生制的探討

靜秀玲

摘要：隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和財政管理制度改革的深化，收付實現制基礎的缺陷逐漸顯露出來。文章分析了我國政府會計確認基礎的現狀，闡述了在政府會計中引入權責發生制的必要性，最后提出推動政府會計實行權責發生制的改革建議。

關鍵詞：政府會計；收付實現制；權責發生制

長期以來，我國政府會計的確認基礎采用的都是收付實現制，這種傳統的收付實現制在相當長的一段時期里發揮著舉足輕重的作用。隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和財政管理制度改革的深化，收付實現制基礎的缺陷逐漸顯露出來，將權責發生制引入政府會計，成為當下的現實思考。

一、我國政府會計確認基礎的現狀分析

（一）我國現行政府會計的確認基礎

會計基礎也稱記賬基礎，從世界范圍來看，會計基礎主要有兩類：即權責發生制和收付實現制。收付實現制又稱現金制，是指以現金的實際收付來確認交易或事項，計算會計主體在某一會計期間現金收入支出之間的差額。實施這一核算基礎的目的在于向財務報告使用者提供某一會計期間現金的籌集、使用以及余額等信息，主要滿足管理者重點關注現金余額、控制現金變化這一需要。權責發生制又稱應計制，其實質在于以交易或事項的是否發生來確認和記錄收入或支出，以計量會計主體在某一個會計期間內取得的經濟收入與消耗的經濟資源之間的差額、為報告使用者提供某一會計主體在某一時點的資產、負債、所有者權益等財務狀況以及某一會計期間的經營業績等情況。長期以來，我國政府會計的確認基礎采用收付實現制，并一直未做大的調整。

（二）我國政府會計采用收付實現制的原因

首先，收付實現制嚴密關注資金運行，可直觀地反映預算的執行情況，并對政府資源的投入有很強的控制力，能夠很好地滿足公眾監督的需要。

其次，收付實現制簡單直觀，確認和計量比較容易，會計人員不需要復雜和系統的培訓也可掌握。

（三）收付實現制的局限性

1.資產計量方面

缺少對政府固定資產的核算和反映。目前的政府會計中，首先，總預算會計沒有核算和反映政府的固定資產。雖然行政單位會計要對其固定資產進行會計核算，但是國家的財政預算、決算并不反映政府固定資產方面的信息，行政單位固定資產會計核算的結果只是提供給統計部門作為參考資料。這就意味著用于購置固定資產方面的財政資金，一旦支出以后就無法查詢。實際上，每年的財政預算支出所形成的只是政府的資產增加，而固定資產是政府歷年分配形成的資產存量，沒有對固定資產的會計核算，政府資金運動的信息就是不完整的，不利于財政資金的有效使用，不利于加強財政管理和監督。其次，現行的會計制度規定，行政單位的固定資產不計提折舊，在報表上無法反映固定資產的凈值，固定資產的賬面價值與實際價值隨著時間推移，背離程度越來越大。

2.負債計量方面

無法準確記錄和反映政府的負債狀況，不利于防范財政風險。由于收付實現制是以現金的實際收付作為確認當期收入和支出的依據，在這種記賬基礎下，政府支出只包括以現金實際支付的部分，并不能反映那些當期雖然已經發生，但尚未用現金支付的政府債務。就目前來看，這類債務主要包括政府發行的中、長期國債中尚未償還的部分、社會保險基金支出缺口、政府為企業貸款提供擔保產生的或有負債及地方政府欠發的工資等。在收付實現制基礎上，政府的這些債務被隱藏了，政府的財務狀況不能得到真實的反映。

3.收支計量方面

無法對收入和成本費用進行準確核算，不利于績效評價和提高效率。按照要求，各級政府應當建立健全預算績效評價體系。但是我們知道，收付實現制在確認收入和費用時是以現金的實際收付為標準的。如此一來，就有可能在以下兩種情況下產生不真實的損益確認：（1）當收入實現與收到款項的時間不一致時，按收付實現制確認的收入便不能代表當期業務活動的真實結果。（2）當費用發生與支付款項的時間不一致時，按收付實現制確認的費用也不能代表當期業務活動的真實代價。

二、在政府會計中引入權責發生制的必要性

（一）引入權責發生制的必然趨勢

1.順應會計國際化潮流的必然要求

會計是一門國際通用的商業語言，會計國際化已成為當今世界會計的發展趨勢。這種趨勢不僅反映在企業會計方面，也波及到政府及非營利組織會計方面，尤其是政府會計基礎方面，引入權責發生制是發展的必然趨勢。

2.我國政府“入世”及應對國際競爭的必然要求

在經濟全球化浪潮中，政府就是一個“企業”，一個面臨全球市場競爭的“企業”，既然是“企業”，當然就要按“企業”規則辦，這樣才能生存和發展。權責發生制作為企業會計確認基礎，能夠很好地反映損益，實現收入成本的配比，對提高企業的經營效益有很大的促進作用。

3.實現我國政府職能轉變的必然要求

20世紀90年代以來，我國經濟體制改革的市場化程度不斷提高，政府和市場在社會經濟運行中的分工逐步明晰，政府職能的重點已發生改變。政府職能的轉變，意味著政府不再是萬能的政府，而是要求政府按照市場經濟原則運作。因此，政府必須提高決策的法制化和透明度，大力提高政府管理經濟的能力。這需要有全面信息作為決策依據，其中最重要的就是反映財政資金運動的信息，以及資金運動相關的非財務信息，如政府擔保、政府對某些事項的承諾等等，而這些是目前的收付實現制無法提供的。

（二）權責發生制政府會計的優點

1.權責發生制可實現對政府活動的成本計量

權責發生制是一種極為有效的激勵機制，可以改進公共部門服務質量和效率，增強政府競爭力。在成本信息方面，權責發生制是唯一能夠在配比基礎上確定產品或服務的真實完全成本的會計基礎，而完全成本是一種既具有期間可比性、又可與外部竟爭者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵競爭，便于決定內部收費或定價問題。

2.以權責發生制為收支確認原則，信息更為全面

與收付實現制相比，權責發生制政府會計可以在以下方面提供更為全面和準確的信息：政府對所使用公共資源的受托責任的履行情況，政府對其全部資產、負債的管理責任的履行情況，政府如何籌集資金并滿足資金需求的情況，政府籌集資金、償付債務和履行義務的持續能力情況，政府的財務狀況及其變動情況，政府在服務成本、效率、成果等方面的業績情況等。

3.以權責發生制作為收支確認原則，信息更加透明

權責發生制清楚全面地揭示了政府的負債情況，避免了不能真實反映負債的問題。對政府雇員的養老金、社會保障和貸款等長期承諾，在權責發生制下，政府財務報告要以政府負債的形式加以揭示，無法計量的則要通過財務報告附注加以披露，在真正意義上增強了信息的透明度。

三、推動政府會計實行權責發生制的改革建議

（一）加快權責發生制改革相關的立法工作

權責發生制的實施需要有一個健全的法律環境，不僅包括系統的行政、合同、預算、投資等法規，而且包括完整的部門組織、行為責任、財務管理的法規。我國正處于轉型時期，法律體系建設不完備，將在一定程度上制約權責發生制政府會計的實施。加快支持權責發生制改革的立法，可以從法律上為改革提供保障。

（二）培養一批高素質的業務人員，推進改革的順利進行

權責發生制政府會計改革中非常關鍵的一個因素是政府會計工作人員的業務素質，因此，應該設立研究機構，進行人員專業技能的培訓，提高工作人員的專業知識水平和實際業務操作水平，加快培養一批適應信息社會發展需要，既精通計算機和外語，又精通專業知識的復合型的高級管理人才，為降低改革成本，推進改革成功創造條件。

（三）加強國際合作，促進我國政府會計的發展與完善

從國際經驗看，權責發生制對政府加強管理具有十分重要的作用，但是，改革的難度和成本也很大，需要長期的努力。因此，我們應該密切關注世界各國在權責發生制政府會計改革領域的發展，積極參與國際上有關權責發生制改革問題的討論，共同研究改革對策，加強與世界各國的合作，在立法與管理方式上與國際接軌，并結合我國國情制定出一套切實可行的改革方案，從而促進我國權責發生制政府會計改革的規范發展。

我國的權責發生制改革是一個系統的改革工程，尚不具備“一步到位”的改革條件，我們必須從我國現實的國情出發，建立起一整套完善的權責發生制政府會計體系，走一條有中國特色的“漸進式”改革道路。