淺析實質重于形式原則在會計實務中的應用

理紅杰

摘 要 本文通過實質重于形式原則的表述及涵義介紹，結合企業單位中若干會計操作實務，分析了在日常會計工作中這一原則的實時體現，對會計從業人員給出了合理應用的建議，同時重點強調了會計人員在這一原則的要求下應當具備的專業素質和判斷能力。

關鍵詞 會計實務

實質重于形式原則是一項非常重要的會計原則。隨著我國經濟的高速發展，新的經濟事項層出不窮，實質重于形式原則的應用范圍愈加廣泛，其在反映交易或事項的真實性，提供高質量會計信息方面，發揮著重要作用。

眾所周知，會計是通過一系列的確認、計量和報告程序，為政府部門、投資者、債權人以及其他各個方面提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量的重要信息，因此“實質重于形式”原則在會計實務中的應用非常重要及廣泛，并在財務會計運行的每一個環節得到很好的體現，為企業及其他報告使用者據以經濟決策提供依據。在會計確認、會計計量、會計記錄等方面都不同程度體現出了“實質重于形式”的原則。

一、會計要素確認方面

一個經濟事項或交易的發生要進入會計系統，首先要經過會計確認。會計確認就是把一個經濟事項或交易正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。

（一）實質重于形式原則在資產確認方面的體現

《企業會計準則——基本準則》第二十條規定：“資產是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的經濟資源。”新的資產概念從兩方面對原定義做了修正：一是指出資產是過去交易或事項形成，并由企業擁有或者控制的資源，而不是由未來交易或事項形成的資源；二是預期會給企業帶來經濟利益。如果企業某項資產預期不能給企業帶來未來的經濟利益，則該財產不能作為企業的資產。這正是實質重于形式原則的具體體現。

1、融資租賃固定資產的確認

判斷某一項資源是否為企業資產，通常以是否擁有資產的所有權為標準，這比較容易理解。對于一項資產，如果沒有擁有其所有權，但能夠控制它并會帶來經濟利益，根據實質重于形式的原則，也應當視為企業的一項資產。最典型的交易事項就是融資租賃，企業融資租入一項設備，根據租賃協議規定：“租賃期間該設備的所有權歸屬租賃公司”，在承租期內，從法律的角度看，固定資產的所有權屬于出租方。但由于資產租賃期長，接近租賃資產的使用壽命，承租方實質上取得了對該設備的使用權和控制權，并獲得這項設備所帶來的經濟效益，這符合資產的定義。作為取得這些權利的代價，承租方需要支付大致等于該項資產的公允價值的金額和有關的財務費用，同時也承擔了由該設備引起的相關風險。由于租賃資產上的主要風險和報酬都已轉移給了承租方，因此，從實質上看該資產應該屬于承租方，承租方應將融資租入的固定資產視為自有固定資產進行管理與核算。在《企業會計準則第21號——租賃》中，將融資租入的固定資產確認為企業資產，并采用與自有固定資產一樣的折舊政策計提折舊。這種資產的確認體現了實質重于形式的原則。

2、存貨入賬的時間的確認

企業在材料采購過程中，所購買的原材料已到達企業，并已驗收入庫成為了企業的庫存材料，但該企業對這批材料尚未付款，也沒有收到發票賬單。在這種情況下，商品交易的法律形式雖不具備，但月末仍需依據其經濟事實將已入庫的存貨估價入賬，并進行盤點，這同樣是實質重于形式原則的具體體現。

3、對借款費用資本化的確認

《企業會計準則第17號—借款費用》中規定：“只有發生在固定資產購建過程中的借款費用才能在符合資本化條件[]的情況下予以資本化。”符合條件包含：資產支出已經發生（購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務）、借款費用已經發生（利息支出等）、購建或者生產活動已經開始。

對于企業所發生的費用是否予以資本化，這就需要根據企業的具體情況進行分析，并根據借款費用的用途進行判斷。譬如A企業在購建固定資產中，向銀行申請了兩年期1億元的固定資產專項貸款，年利率5.6%，借款合同規定：該借款按季付息，到期一次性還本。但由于種種原因，此筆貸款在第一個季度沒有能購投入到所購建的固定資產中，那么根據實質重于形式的原則，這一期的借款費用140萬元（10000萬元x5.6%/12x3）就不能予以資本化，不能作為固定資產的價值來入賬，而只能作為當期的財務費用來處理了。

（二）實質重于形式原則在收入確認方面的體現

《企業會計準則—收入》中規定，對于銷售商品收入的確認應同時滿足5個條件：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對售出的商品實施有效控制；（3）收人的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。這五個條件充分貫徹了實質重于形式的原則，即收入確認的條件不是所有權憑證或實物的形式上的交付，而是商品所有權上的主要風險和報酬發生轉移等實質性條件。

按照上述的要求，企業在確認銷售商品的收入時，不能只從形式上關注商品實物是否交付、商品所有權憑證是否轉移、商品貨款是否收到等等。而要對每一項交易的實質進行分析。例如：棉紡廠將自己生產的紡織布匹賣給了印染廠，貨已發出并到達了印染廠；棉紡廠的收款通知已經發出，但還沒有收到貨款。會計期末，對于棉紡廠來說，這筆交易是否確定為收入，還需會計人員根據交易合同或協議的規定、根據以往與買方交往的直接經驗、政府的有關政策以及從其他方面獲得的信息等加以判斷，仔細分析和判斷是否滿足收入確認的條件，按照實質重于形式的原則確認當期收入。對于有退貨選擇權的商品銷售（如銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出檢驗工作等，購貨方仍保留退貨選擇權），如果不能合理地估計退貨的可能性，即使商品已經發給買方，但風險和報酬仍然沒有轉移，對于這種發出的商品就不能在當期確認收入，要待退貨期滿買方沒有退貨時方可確認收入。

（三）實質重于形式原則在費用確認方面的體現

《企業會計準則-借款費用》中對于借款費用資本化還是費用化，遵循的是實質重于形式的原則。準則中規定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：（1）資產支出已經發生；（2）借款費用已經發生；（3）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。由此可見，借款費用資本化開始的時點應該是關注借款費用的發生是否與購建或者生產資產有直接的關聯，只有將籌集的資金真正用到購建或者生產資產的活動中，才能將借款費用資本化。

《企業會計準則-借款費用》中還規定：購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。這就是說，如果企業某項應予資本化的資產雖然形式上尚未竣工驗收或完工，但實質上已達到預定可使用或可銷售狀態，應當將其費用化。這一“實質重于形式”的原則杜絕了一些公司在一些工程完工并交付使用后，遲遲不辦理竣工結算，以達到將一些借款費用計入工程成本，減少當期費用、虛增當期利潤的目的。

二、會計計量方面

“實質重于形式”原則不僅在會計要素的確認方面得到體現，在會計計量方面也得到充分的貫徹。《企業會計準則—基本準則》提出了五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。企業在對會計要素進行計量時，應當根據會計要素的具體情況，按照規定選擇相應的計量屬性。

（一）長期投資核算方面的計量

A公司擁有B公司19%的股權，按照會計核算的原則，A公司的長期投資應遵循成本法的原則進行核算，但A公司對B公司的財務和經營政策有參與決策的權利并產生重大的影響，按照實質重于形式的原則，A公司在股權計量上就應采用權益法進行核算。

（二）對于延期付款購入資產的計量

超過正常信用條件延期付款購入的固定資產，實質上具有融資性質，所以，資產的入賬成本應該以購買價款的現值為基礎確定，在付款信用期內，實際支付的價款和購買價款的現值之間的差額，作為借款費用來處理。

（三）非貨幣性交易中資產入賬價值的計量

《企業會計準則》中規定：在非貨幣交易中換入的資產按公允價值入賬必須同時滿足兩個條件：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。如果兩個條件都不滿足，或只滿足其中的一個條件，對于換入資產只能按換出資產的賬面價值入賬而不能按換出資產的公允價值入賬。在非貨幣性交易中該資產交換是否具有商業實質，將影響換入資產的價值和當期的損益。

例如，一汽公司以一臺自己生產的汽車（賬面價值50萬元，市場價值60萬元），和大通公司交換一臺設備（賬面價值為60萬元，市場價值為60萬元）。如果一汽公司和大通公司是關聯企業，一汽公司換入的設備，其入賬價值就是50萬元；如果一汽公司和大通公司不是關聯企業，一汽公司換入的設備，其入賬價值就是60萬元，與賬面10萬元的差額確認為營業外收入。這項交易從法律形式上看，交易雙方是否為關聯企業，對交易并不影響，但從商業實質上看，交易雙方是否為關聯企業，對交易價格的公允性會產生影響。因此，非貨幣性交易的核算必須遵偱實質重于形式的原則。

三、會計報告方面

（一）實質重于形式原則在資產負債表中的體現

在資產負債表中，資產類項目按照流動性分為流動資產和非流動資產。在一年內可變現的“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”、“長期應收款”，從其表面形式看是非流動資產，但由于變現時間在一年內，本質上不再屬于非流動資產，因此應從非流動資產中分離出來，在流動資產的最后一個項目——“一年內到期的非流動資產”中列示。

負債類項目按照負債的償還時間分為流動負債和非流動負債。對于一年內到期的“長期應付款”、“長期借款”、“應付債券”，從其表面形式看是非流動負債，但由于其償還的期限已經在一年以內了，本質不再屬于非流動負債了，因此應該從非流動負債中分離出來，在流動負債項目下的——“一年內到期的流動負債”中列示。

（二）實質重于形式原則在利潤表中的體現

《企業會計準則》中對投資性房地產和金融資產的后續計量引入了公允價值模式，準則中規定：公允價值變動計入當期損益。在利潤表中列示在“公允價值變動損益”項下，相對于“投資收益”而言，它反映的是企業未真正實現但應計入利潤表的損益。

例如，A公司為了短期獲利購入股票200萬元，帳面上反映為“交易性金融資產”，會計期末（12月31日），該批股票的公允價值為220萬元，按照這一時點計算，如果不考慮相關的稅費，A公司潛在獲利20萬元，按照實質重于形式的原則，列示于利潤表“公允價值變動損益”項下，作為當期的利潤；如果在12月31日A公司以220萬元的價格售出，不考慮相關的稅費，A公司實質上也是獲利20萬元，列示于利潤表“投資收益”項下，反映企業已經真正實現的損益。利潤表分設兩個項目單獨反映，更能把握經濟交易的實質。

（三）實質重于形式原則在合并會計報表中的應用

編制合并會計報表的必要條件是存在“控制”。控制是確定合并范圍的基體依據。在我國，確定合并范圍主要依據是投資企業是否實際控制了被投資企業。2006年2月頒布的《企業會計準則第33條——合并財務報表》中規定：合并財務報表的合并范圍應當以“控制”為基礎予以確定。在確定合并會計報表主體時，并不是以企業的法律形式為依據，而是以經濟實質，即母公司是否對子公司擁有控制權為依據的。從經濟實質上來說，即使母公司擁有子公司50%以上的股份，但不能對子公司實施控制，這些子公司就不應納入母公司的合并會計報表范圍；相反，即使母公司并不擁有子公司50%以上的股份，但能滿足下列條件之一的：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；（3）有權任免被投資單位的董事會或類似權力機構的多數成員；（4）在被投資單位的董事會或類似權力機構中占有多數表決權；這樣也被認為對子公司擁有控制權，應納入合并財務報表的合并范圍。

新的合并財務報表準則所依據的理論，已經由原來的側重母公司“是否擁有過半數股權或者表決權為標準”的理論，轉化為側重實體理論，并更多地強調“實質重于形式”原則的運用，要求對母公司能夠控制的所有子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。這一規定將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制。

參考文獻：

[1]財政部企業會計準則講解.

[2]張翠萍，劉君，魏淑春.實質重于形式原則在會計上的運用[J].財務與管理，2006（3）.

[3]徐劍虹.淺議實質重于形式原則在會計核算的運用——基于原則導向的新會計準則的論述[J].商業會計，2006（7）.