我國稅收基本法的立法模式選擇

徐先鋒

摘 要 當前我國的財稅法律體系整體上存在著位階級次較低的情況，稅收法律規范看似種類繁多，實則雜亂無章，而稅收基本法作為整個國家稅法體系的主體和核心，具有統領、約束、指導、協調各單行稅法、法規的作用，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力，對于規范和重構我國的稅收法律體系具有重要意義。本文在稅收法定主義視角下對我國的稅收基本法的立法模式選擇進行檢視，全文分為理論溯源、現實困境、它山之石、自己的路四個部分，以期能夠對于推動我國稅收基本法的立法實踐有所裨益。

關鍵詞 稅收基本法 稅收憲政 稅收法定主義 立法模式

中圖分類號：D922 文獻標識碼：A

一、理論溯源：稅收法定主義——在政府與民眾之間

政府與民眾（或說征納雙方）在稅收方面的矛盾是顯而易見的。一方面政府有著想要多征稅的沖動，另一方面民眾也有著不繳稅少繳稅的訴求。我們應該清醒認識到，雖然政府與民眾的行為驅動力是不同的，但是畢竟稅收具有強制性，有國家暴力機器作為后盾，因此，在政府與民眾的這種博弈關系中，政府處于極大的優勢地位。換言之，民眾若是不繳稅或者少繳稅是很容易受到懲罰的，反之若是政府濫征稅卻往往得不到限制。因此，當代社會一個重要的議題便是規范政府的稅收征收管理權，讓政府稅收征管行為在一個法定的框架范圍內運行。稅收法定主義也正是基于這樣一種認識而產生和發展起來的，同時也是解決這一問題的一個基本原則。而稅收基本法的立法及其實施亦是稅收法定主義得以踐行一個基本要求，一種具體表現形式。

二、現實困境：稅收基本法是“胎死腹中”還是“哪吒降世”

我國的稅收基本法已經談了多年，1997年，財政部與國家稅務總局就開始著手稅收基本法相關的立法準備工作，并初步擬定了一個草稿。全國人大也連續三屆將其納入立法規劃，但是從“十五”一直到“十二五”，稅收基本法仍然沒有得到解決。2008年之后，稅收基本法并未列入全國人大的立法計劃，近幾年來，稅收基本法的相關的工作基本上停滯不前、沒有進展。那么，稅收基本法到底已經胎死腹中還是只不過是孕期較長而已？

稅收基本法立法的必然性從根本上說是根植于現實的，當前我國的財稅體制乃是19項稅種、龐大的分稅制財政體制構建起來的，但是截止目前，當前我國僅僅擁有《稅收征收管理法》一部程序法和《個人所得稅法》、《企業所得稅法》以及《車船稅法》三部實體法，稅收方面的行政法規將近30部，稅收行政規章將近5000部，看似豐富多彩，實則都位階較低，在根本上仍然是缺乏法律規范，這使得目前的稅收開征和調整中充滿了各種隨意授權，這也成為當前政府間財政體制的種種亂象的根源。

稅收基本法作為整個國家稅法體系的主體和核心，其作用在于統領、約束、指導、協調各單行稅法、法規，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力 。對這樣一部法律，立法應該慎之又慎，在一些關鍵性問題上，必須有著深刻全面系統科學的認知，否則，不僅僅是法律難以被實施，成為一紙具文，更重要的是會導致整個國家財稅法律體制的紊亂，起到適得其反的作用。當前我國稅收基本法之所以難產的根本原因，筆者認為最為根本的原因就在于究竟該采用何種立法模式的問題。因為立法模式的選擇從根本上決定了稅收基本法的法律地位，究竟是一般法還是特別法，是位階較高的法還是位階較低的法的問題；也決定了稅收基本法的內容，是包羅萬象還是具體抽象，這也涉及到了各個權力機關的博弈問題；還決定了稅收基本法的適用范圍問題，是僅僅包括稅收，還是也包括各種“費”，這涉及了太多人的“奶酪”，勢必阻力重重；甚至在某種程度上說，稅收基本法的立法模式對于自1994年以來我國確立的分稅體制也有著重要影響，涉及到中央與地方財稅權力和資源的配置問題。這諸多問題的存在，都使得當前我國的稅收基本法面臨著難產的現實困境。但是，筆者認為，這并不意味著稅收基本法已經死了，不過是黎明前的黑暗，我們應該要做的事情便是理順這諸多問題，找到突破口，為黎明的到來做一些準備。

三、它山之石：國外稅收基本法的立法模式概述

如果說從法律的角度來看，我們可以說有些國家憲法不發達，可以說有些國家民法不發達，也可以說有些國家刑法行政法等等不發達，但是，筆者認為沒有一個國家的稅法不發達。可以說世界上沒有任何一個國家沒有相關的稅收法律法規用以確保國家的征稅權，然而不同國家和地區的稅收法律法規仍然存在著諸多區別，可謂是各具特色。就稅收基本法而言，當前有不少國家已經有了相應的成文法。主要包括德國、日本、韓國、印尼、俄羅斯、蒙古等等，在這些國家中，根據其采取的立法模式，大致可以分為以下三種模式。一是以德國為代表的“百科全書式”稅收基本法；二是以日本為代表的“中篇小說式”稅收基本法；三是以俄羅斯為代表的“七言絕句式”稅收基本法 。

不難發現，各個國家在立法模式及其體例結構的選擇上，都是結合自己的具體情況而定，德國作為大陸法系的典型代表，成文法較為發達，稅收基本法的規定也是無所不包，成為典型的“法典法”，對社會經濟的發展起著內在的支撐作用。日本的國稅通則法受到德國的影響也較大，尤其是在體例結構上的設計與德國有諸多相似之處，如立法內容的排列順序以及對程序及其操作性的重視。日本的通則法在內容方面雖然概括性較強，但是也有諸多具體性的內容，具有較強的可操作性，除附則外，共十章，分別為總則、國稅納稅義務的確定、稅收的繳納與征收、國稅的退還及退還加算金、納稅延緩及稅收擔保、附帶稅、國稅的更正、決定、征收、返還的期限、與行政程序法的關系、不服審查及其訴訟、雜則和法則 。俄羅斯頒布的《聯邦稅法體制基礎法》結構十分之簡單，內容較少，規定的原則性較強，不太注重程序，在實踐操作中對其他的配套立法依賴較大，但是靈活性非常強，可根據經濟社會生活的不斷發展而隨時不斷修改完善，立法技術要求相對較低，修改完善也較為容易。

四、自己的路：我國稅收基本法立法模式的路徑

一是牢固樹立稅收法定主義的基本理念。離開了稅收法定主義這一基本前提，稅收基本法的立法就成為無源之水、無本之木。稅收基本法的根本要義在于規范國家稅收權，事實上，但是這里必須要注意一個誤區，當前不少學者只注重提及限制國家稅收征收管理行政權，卻忽視了一個問題，稅收是國家得以正常運轉的基本保障，不能只一味強調限權，還應該保障國家的稅收征收管理行政權，所以筆者選取“規范”一詞，稅收基本法的這中規范作用，正是要體現在既保護國家稅收征收行政管理權，又保障公民的財產權和其他相關的合法權利和利益。當然其重點在于防止政府濫權，畢竟個人的力量是十分弱小的，難保這個龐大的利維坦（國家）不會以“共同的善”的名義去侵犯公民個人的財產權利和利益，在這種情況下，為了保障納稅人的合法權利和利益，尊重犯納稅人的人格和尊嚴，構建一套制度和程序對國家征稅力加以規制就顯得十分必要。從稅收法定主義的基本原則來看，就課稅要件法定主義而言，要求稅收基本法應該對有關的課稅主體、納稅人、課稅種類、課稅標準、課稅歸屬、征納程序等作出較為明確而具體的規定。就稅務合法性原則而言，必須對稅收基本法的解釋權加以規制，行政機關不能恣意根據自己的判斷來解釋和使用稅收基本法，否則會引起執法上的不公平，換句話說，稅收基本法應該在一定程度上成為稅務行政機關執法技術的一種指引。

二是充分考慮當前中國的具體國情。稅收基本法對于經濟社會的發展具有內在的支撐作用，也具有強烈的時代訴求。如德國的稅收基本法就在不同的歷史時期進行了多次修改，是以特定要求為誘因并隨著重要性的逐步顯現而不斷修正完善的產物。就當前我國財稅法律體制的基本現狀而言，筆者認為十分有必要進行稅收基本法的立法，在立法模式上，鑒于我國已有多部單行的稅收行政規章，而且適用的時期已經較長，短期內難以改變這種慣性，這些稅收行政規章仍然在很大程度上是行之有效的，因此，在稅收基本法的立法上可以借鑒日本的體例結構，選擇“中篇小說式”的立法。從而使得我國的稅收法律體系成為憲法、稅收基本法、稅收單行法、稅收單行行政法規、稅收規章五個層次組成的系統法律。在具體的稅收種類和標準方面可以保留適度的彈性。便于根據經濟社會的發展加以修訂，但是在基本的實體和程序上必須有較為原則性的規定，使得各個單行法律及規章產生沖突之后，有合理的解決機制。筆者認為我國的稅收基本法在內容上應該包括但不限于立法宗旨、稅收基本原則、定義性規定、稅收立法權及國家征稅范圍、收征收管理程序、各級機關的稅權劃分、稅務機關和納稅人的權利義務及責任、社會中介組織及其他有關組織的權利義務責任、稅務爭議的解決途徑及程序、稅務司法、沖突法規定以及法律責任等方面的內容。充分體現稅收法定主義的憲法原則，提升稅收實體法的立法級次。

三是強化稅收基本法的可操作性。制度構建之關鍵在于執行，稅收基本法的關鍵不在于移植或者構建一套制度模式，而在于切切實實的執行，這種執行需要從政治體制、經濟體制、文化體制、社會管理體制多方面共同努力，形成合力，方才可能將稅收基本法制度的功效發揮出來。在稅收基本法的問題上，我們不能將稅收基本法神話，不能把自己放在理想主義的爐子上烤。黑格爾曾經在論述國家時說，國家不是一個藝術問題，有關國家的終極判斷同“美”的問題無關。國家是“神在地上的行進”，它是現實中的存在，包括一切丑陋的、污濁的、骯臟的、暴力的東西。稅收基本法也一樣，我們不需要一個完美的木乃伊或雕刻。當前我國的稅收法治現狀中，不僅僅是在稅收執法中存在侵害公民財產權和人身權的行為，在稅收立法中的大量授權立法本身也使得稅收法治的行政色彩過于濃厚，稅收基本法在這個問題可望有所突破，規范各個部門以及中央地方的稅收權力資源配置，切切實實保障稅收基本法得以實施。□

（作者單位：北京大學法學院）

注釋：

付志宇.關于我國稅收基本法立法問題的思考[J].甘肅社會科學，2007，（5）：135-136.

此處的模式概括只是筆者從這些國家稅收基本法的內容多少角度進行的比喻式的抽象性概括。

劉劍文，湯潔茵.日本《國稅通則法》的主要內容及其對我國的借鑒意義[J].涉外稅務，2006，（12）：118-122.

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[3]劉劍文，湯潔茵.日本《國稅通則法》的主要內容及其對我國的借鑒意義[J].涉外稅務，2006，（12）：118-122.

[4]Felix Bierbrauer， Marco Sahm，Optimal democratic mechanisms for taxation and public good provision ，Journal of Public Economics， Volume 94， Issues 7–8， August 2010， Pages 453-466.