論美國聯邦所得稅下的所得轉移原則

李萌萌　何雯雯

摘 要 美國聯邦所得稅下的所得轉移原則做為一項反避稅原則在美國司法實踐中得到了不斷的成熟和發(fā)展。所得轉移原則的主要內容是：對于勞動所得的轉移，掙得所得的人是應納稅人，而對財產所得的轉移，財產所得的受讓人是應納稅人。本文以所得轉移原則產生發(fā)展中的著名案例為主線，介紹了所得轉移原則的主要內容，并闡述了所得轉移原則對美國的聯合納稅申報產生的影響。最后分析了我國個人所得稅納稅單位的選擇之爭，以期對我國個人所得稅的改革提供可資借鑒的參考。

關鍵詞 所得轉移 勞動所得 財產所得 納稅單位

中圖分類號：D912.2 文獻標識碼：A

所得稅對個人和法律實體征稅，如何確定納稅人就成為稅法上的重要問題。在實行累進稅率制的情況下，稅級較高的納稅人會試圖將所得轉移給稅級較低的人（通常是納稅人的家庭成員）從而降低他們整體的稅負。如果不加限制地任由納稅人如此避稅，就會失去稅收公平和效率，累進稅率制的調節(jié)功能也會遭到破壞。所得轉移原則就是在反避稅領域發(fā)展起來的司法原則， 在面對這樣的避稅安排時對所得進行重新分配，以確定真正的納稅人，即稅收所有權人。

本文第一部分從反避稅的角度介紹美國所得轉移原則不斷發(fā)展的司法實踐，根據轉移的對象是勞動所得還是財產所得，適用不同的規(guī)則。第二部分以納稅單位的選擇為視角，介紹所得轉移原則對美國聯邦所得稅領域的持續(xù)影響。第三部分結合我國個人所得稅法的實際，對我國的個人所得稅法改革中納稅單位的選擇問題提出建議。

一、反避稅領域的所得轉移原則

由于此原則是在司法實踐中發(fā)展起來的，為了闡明其在反避稅領域的作用，結合闡釋該原則的著名案例進行梳理和分析是很有必要的。

（一）無償轉移勞動所得。

無償轉移勞動所得的規(guī)則可以追溯到Lucas v. Earl案。 本案中，納稅人是個律師，1901年他與妻子簽訂合同約定夫妻任何一方將來獲得的所得平等地屬于兩人共有。因此，1920年和1921年納稅人將掙得的巨額的工資和費用的一半支付給了他的妻子。本案的爭點是納稅人的毛所得應當包括他所掙得的全部工資和費用，還是他所掙得的一半工資和費用。最高法院霍姆斯大法官認為不管未來所獲工資的提前轉讓協(xié)議根據普通的合同法效力如何，根據聯邦所得稅法的目的，這種提前轉讓協(xié)議是無效的。不論通過多么精巧的提前轉讓協(xié)議都不能逃避對掙得收入的人納稅。因此，該律師應當對他的全部所得納稅。

然而，在Poe v. Seaborn案 中，美國最高法院主張根據法律的安排而獲得的勞動所得的權利在聯邦所得稅法上受到保護。納稅人和他的妻子是華盛頓州的居民，根據華盛頓州的共同財產法每一配偶的所得，不管是來自于財產的所得還是服務所得，都平等地屬于另一方。同時州法給予了丈夫管理和處置共同財產的權利。法院指出，按照州法一方的所得屬于夫妻共同財產。本案確立的規(guī)則是：在實行家庭共同財產制的州，每一配偶對共同財產的一半納稅。此案中，納稅人的法律權利對于認定應當對誰課稅起了決定性的作用。

在Helvering v. Eubank案 中，納稅人是一個現金收付制納稅的保險公司銷售人員，他把已經簽訂保單將來可能續(xù)單所產生的費用轉讓給了一個家庭信托。法院認為受托人從讓與人處獲得的僅僅是收取傭金的權利，其不足以使所得發(fā)生轉移。盡管將來傭金的接受取決于投保人的繼續(xù)投保，然而納稅人獲得支付的權利是確定的。此案確立了已經提供的服務將來可能產生的所得也要由服務提供者納稅的規(guī)則。

總之，不管納稅人安排誰無償地接受其所得，個人勞動所得應對產生所得的人征稅。從上述案例的法院推理中可以看出，勞動者的勞動技能和工作能力是無法轉讓的，因此勞動者有權接受自己通過勞動產生的所得，勞動者應當是稅收所有權人，也即納稅人。但是此原則也有例外情況。

（二）無償轉移財產所得。

本部分討論的是當能夠產生所得的財產（如股票、債券、不動產）的所有人將所得的一部分無償轉讓給另外一個相關人時，是捐贈者還是受贈者納稅的問題。

在Helvering v. Horst案 中，納稅人擁有一些可流通債券，該債券由債券本身和息票兩部分組成。這兩部分相互獨立，并可分別流通。在債券到期的那一年，納稅人在債券到期日之前將息票贈與其孩子。受贈人在債券到期時持息票兌換了相應的利息。稅務機關在征稅時未將上述利息計入受贈人的所得中，而是將其計入了納稅人的所得中。納稅人不服，提起訴訟。本案的爭點為是否應該對納稅人征收其孩子所獲得的利息稅款。最高法院認為這一部分利息應當由捐贈者來納稅而不是受贈者。法院認為本案最主要的問題是捐贈人對債券持續(xù)的控制權問題。捐贈人實質地控制著所得的流向以致于他之前的稅收所有權繼續(xù)存在。

然而，在Blair v. Commissioner案 中，遺囑信托的終生受益人將要收到的每年一定數量的信托所得利息轉讓給其孩子。最高法院認為雖然贈與人保留了信托所得中未轉讓的部分，但是受贈人在終生財產的存續(xù)期間同贈與人一樣有持續(xù)的保留特定比例的信托利息的權利。因此申報所得的義務轉移給了受贈人。

上述兩案結果看似不同，但是實質上是一致的。在Blair v. Commissioner案中，由于受贈人享有的權利同捐贈人一樣，都持續(xù)到了終生財產的持續(xù)期間。捐贈人永遠失去了對其中一部分信托所得利息的控制，所以已轉讓部分的信托所得利息的稅收所有權已經轉移給了受贈人。

總之，無償轉讓財產所得的一般規(guī)則是此轉讓有效，即將來產生的所得歸于受讓人 。但是也有例外的由讓與人納稅的情況。

二、所得轉移原則對納稅單位選擇的持續(xù)影響

Poe v. Seaborn案產生的對于共同財產制州和普通財產制州居民的稅收歧視待遇最終使國會在1948年對夫妻聯合申報納稅進行立法。根據1948年的立法，稅負的計算采用除2再乘2法。但是由于累進稅率的存在，有一定所得的未婚者發(fā)現，如果他與另一個收入很少或者沒有收入的人結婚，他的應納稅額會大大降低。這將會導致“婚姻獎勵”。1969年立法為已婚夫妻和未婚個人設定了不同的稅率結構。根據該稅率表，單身者的應納稅額不能超過應稅所得相同的已婚夫婦的應納稅額的20%。然而，縮小單身者和已婚者的應納稅額差異可能付出的代價是，從相反的方向違背“婚姻中性”。1981年，國會試圖降低這種婚姻稅，辦法就是對雙職工實行一種新的扣除。雙職工家庭獲得一項相當于收入較低一方的工資收入10%的扣除，但最多不超過3000美元。然而，1986年的《稅收改革法案》取消了這項扣除。此后，邊際稅率大大上升，婚姻稅隨之變本加厲。為了減輕“結婚懲罰”，2011年美國法律規(guī)定已婚夫婦的標準扣除額是單身個人的二倍，適用于10%和15%的納稅檔次的級距二倍于相應的單身個人。這樣就減輕或消除了對低收入或中等收入夫婦的“婚姻懲罰”。

三、我國個人所得稅法納稅單位的選擇

我國個人所得稅法當前以個人為納稅單位，要求個人所得稅的計算以個人收入作為征稅依據，而不論其在家庭中的地位狀況，所有個人面對同一累進稅率單獨計稅。以個人為納稅單位時，稅收征管涉及對象集中于個體行為，計征相對簡便。與夫妻聯合納稅相比，以個人為納稅單位具有良好的婚姻中性。且以個人為納稅單位會增加妻子的勞動供給。但是以個人為納稅單位易于引起稅負橫向不公。這是導致個人單獨納稅制度下家庭成員通過分割收入進行避稅的重要原因。

以家庭為單位的聯合納稅申報不僅能夠防止夫妻間因財產的移轉安排而避稅，而且能夠實現量能課稅，保障納稅人的基本生活，實現實質正義。 然而，在累進所得稅制下，家庭聯合申報能夠實現“稅收公平”，但卻與“婚姻中性”相悖，影響女性的職業(yè)選擇。同時，該制度的實行是否將引起我國個人所得稅法內部體系的矛盾與沖突，現行個人所得稅法能否促成該制度價值的實現，是我國確立以家庭為納稅單位所必須關注和解決的問題。家庭聯合申報與我國個人所得稅的分類課征模式不相契合，與有限的納稅申報不相包容，與家庭生計費用扣除制度的缺失不相匹配。因此，家庭納稅申報制度的引入必須與我國個人所得稅的全面轉型相伴相生。

美國選擇以家庭為納稅單位進行申報具有歷史偶然性，其最初主要是為了解決因地理因素而造成的不同州的稅收不公的問題，現今由于家庭聯合申報不可克服的弊端使一些學者主張放棄家庭聯合納稅申報。因此，在我國個人所得稅的改革中是否選擇家庭為納稅單位必須謹慎進行。筆者主張通過對我國當前個人所得稅制進行改良從而解決現行以個人為納稅單位而產生的稅收橫向不公導致的避稅問題：即通過引入美國的所得轉移原則。在我國，稅法及其相關法規(guī)中還沒有系統(tǒng)而詳盡的規(guī)定來防止納稅人通過事前安排轉移其未來所得， 從而逃避對未來收入的納稅義務。 然而，實踐中的相關問題亟待立法的規(guī)范。例如，隨著近幾年我國信托行業(yè)的快速發(fā)展，把信托作為導管來轉移所得的情況越來越多，對此領域的稅法規(guī)制顯得尤為必要。 對此，美國聯邦所得稅下的所得轉移原則對我國相關領域的立法具有重要的借鑒意義。在我國個人所得稅法中規(guī)定以所得轉移原則為主要內容的反避稅條款可以彌補我國個人所得稅法中反避稅條款的缺失，并減輕當前我國個人所得稅法以個人為納稅單位所產生的弊端。這或許可以成為當前改革我國個人所得稅法中納稅單位選擇的另一種解決思路。□

（作者：李萌萌，中國政法大學比較法學研究院碩士，研究方向：比較民商法；何雯雯，中國政法大學外國語學院碩士，研究方向：翻譯理論與實踐）

注釋：

Gwendolyn Griffith Lieuallen：Emanuel Law Outlines： Basic Federal Income Tax Aspen Publishers，2011，at pageC-35。

Lucas v. Earl ， 281 U.S. 111（1930）。

Poe v. Seaborn，282 U.S. 101（1930）。

Helvering v. Eubank， 311 U.S. 122（1940）。

Helvering v. Horst， 311 U.S. 112（1940）。

Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。

如Blair v. Commissioner，300 U.S. 5（1937）。

李華，家庭還是個人：論我國個人所得稅納稅單位選擇，《財政研究》，2011年第2期。

陳香珠，我國個人所得稅實行家庭課稅制的可行性研究，《赤峰學院學報（自然科學版）》，2009年06期 。

湯潔茵，個人所得稅課稅單位的選擇：個人還是家庭，《當代法學》，2012年第2期。

陳琍，轉讓人應就所轉讓的債券利息繳納所得稅——美國1940年霍斯特案例解析，《涉外稅務》，2005年6月。

李青云，論個人財產轉移信托的課稅，《涉外稅務》，2007年6月。