受控外國(guó)公司規(guī)則與企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)及其規(guī)避

王斐

摘 要 受控外國(guó)公司規(guī)則是抵制居民納稅人利用國(guó)際避稅地進(jìn)行“延期納稅”的手段。如果納稅人不能證明對(duì)境外公司沒(méi)有構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制及合理經(jīng)營(yíng)需要，那么就會(huì)面臨境外所得當(dāng)年全部納稅的風(fēng)險(xiǎn)。本文主要探討了受控外國(guó)公司面臨的反避稅風(fēng)險(xiǎn)及其風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施。

關(guān)鍵詞 企業(yè)所得稅 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

中圖分類號(hào)：F720 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

受控外國(guó)公司是指由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于規(guī)定水平的國(guó)家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配的外國(guó)企業(yè)。鑒于各國(guó)稅率存在差異，受控外國(guó)公司往往成為跨國(guó)公司及其股東延遲納稅的工具。為此，各國(guó)都制定了受控外國(guó)公司規(guī)則，以抵制受控外國(guó)公司利用“延期納稅”機(jī)制庇護(hù)公司利潤(rùn)的行為。我國(guó)新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，受控外國(guó)公司并非出于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于我居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入，征收企業(yè)所得稅。該條款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)在于對(duì)“控制”“低稅率”和“并非合理經(jīng)營(yíng)需要”的認(rèn)定上，如果納稅人不能證明對(duì)境外公司沒(méi)有構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制及合理經(jīng)營(yíng)需要，那么就會(huì)面臨境外所得當(dāng)年全部納稅的風(fēng)險(xiǎn)。

一、受控外國(guó)公司動(dòng)因

（一）世界經(jīng)濟(jì)一體化的需要。

受控外國(guó)公司是跨國(guó)公司在全球范圍內(nèi)從事一體化經(jīng)營(yíng)活動(dòng)背景下的產(chǎn)物。一方面，我國(guó)企業(yè)需要走出去，通過(guò)跨國(guó)并購(gòu)、海外上市等，整合全球經(jīng)濟(jì)資源。根據(jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)易發(fā)展會(huì)議《2011年世界投資報(bào)告》，2010年我國(guó)對(duì)外直接投資居全球第五，首次超過(guò)日本、英國(guó)等傳統(tǒng)對(duì)外投資大國(guó)。與此同時(shí)，一些沒(méi)有比較生產(chǎn)優(yōu)勢(shì)的小國(guó)、島國(guó)則憑借優(yōu)越的地理位置和寬松的稅收政策吸引投資者，以發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)。以上兩個(gè)因素的結(jié)合，推動(dòng)了我國(guó)離岸公司的快速發(fā)展，如新浪、網(wǎng)易、金蝶、聯(lián)通等都設(shè)立有離岸公司。

（二）避稅動(dòng)因。

由于避稅地的存在，一國(guó)居民企業(yè)就可以通過(guò)在避稅地設(shè)立受控外國(guó)公司，規(guī)避居住國(guó)納稅義務(wù)，并獲取延遲納稅利益。雖然居民企業(yè)境外所得最終要履行居住人稅義務(wù)，但是在利潤(rùn)回歸居住國(guó)母公司之前，就可以長(zhǎng)期享受避稅地低稅率待遇。

受控外國(guó)公司是離岸公司的典型代表，其避稅方式主要有以下幾種：（1） 居住國(guó)投資者在避稅地注冊(cè)離岸公司，再以“外商投資企業(yè)”的身份返回居住國(guó)投資，以獲取“超國(guó)民待遇”，即所謂的“返程投資，這一方式在需要引進(jìn)外資的發(fā)展中國(guó)家極為普遍。（2）利用轉(zhuǎn)移定價(jià)，居住國(guó)母公司把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給離岸公司，從而規(guī)避居住國(guó)稅法。（3）居住國(guó)母公司將資金轉(zhuǎn)移到離岸公司，再向居住國(guó)或第三國(guó)投資以規(guī)避居住國(guó)稅法，即所謂的”繞道投資。我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》結(jié)束了原來(lái)的內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)所得稅“兩稅并存”的局面，從制度上遏制了國(guó)內(nèi)企業(yè)利用“外資”身份避稅的動(dòng)機(jī)；現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》還將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外的全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，僅來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得納稅；現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》對(duì)居民企業(yè)的認(rèn)定，采用了注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)雙重標(biāo)準(zhǔn)，堵塞了居民納稅人利用“返程投資”非法避稅的漏洞，保障了我國(guó)的稅收權(quán)益。可見(jiàn)，隨著我國(guó)企業(yè)所得稅法律體系的完善，納稅人企業(yè)利用避稅地避稅的空間比以前小得多，傳統(tǒng)的避稅手段也不再起作用。也正因?yàn)槿绱耍猛鈬?guó)受控外國(guó)公司避稅成為了當(dāng)前我國(guó)公司跨國(guó)避稅的主要手段。

二、受控外國(guó)公司規(guī)則

為了避免與稅收管轄權(quán)理論相沖突，國(guó)際上不同的國(guó)家采用了不同的方法對(duì)受控外國(guó)公司的利潤(rùn)行使征稅權(quán)。美國(guó)采用的是“推定股利”方法，把受控外國(guó)公司應(yīng)分配而未分配給母公司的利潤(rùn)推定為母公司的股息所得，并依法征收公司所得稅；更多的國(guó)家則采用的是“揭開(kāi)公司面紗”的原則，否定受控外國(guó)公司的法人資格，從而把受控外國(guó)公司的利潤(rùn)并入母公司，并依法征收所得稅。我國(guó)受控外國(guó)公司規(guī)則采用的其實(shí)也是“揭開(kāi)公司面紗”的方法，把受控外國(guó)公司應(yīng)分而未分給我國(guó)母公司的所得并入母公司，并依法征收企業(yè)所得稅。

（一）受控外國(guó)公司規(guī)則的立法目的。

受控外國(guó)公司規(guī)則的目的就是將受設(shè)在避稅地的受控外國(guó)公司庇護(hù)的一部分所得并入收人來(lái)源國(guó)（居住國(guó)）母公司利潤(rùn)當(dāng)中。依據(jù)這一規(guī)則，母公司所在國(guó)可以對(duì)受控外國(guó)公司應(yīng)分配而未分配給母公司的利潤(rùn)行使征稅權(quán)。

（二）受控外國(guó)公司的認(rèn)定。

為了防止居民企業(yè)在低稅率國(guó)家或地區(qū)建立受控外國(guó)公司，將利潤(rùn)保留在外國(guó)公司不分配或少量分配，逃避?chē)?guó)內(nèi)納稅義務(wù)，我國(guó)參照國(guó)際上一些國(guó)家的做法，引入了受控外國(guó)公司的反避稅規(guī)則，對(duì)受控外國(guó)公司進(jìn)行規(guī)制。對(duì)受控外國(guó)公司的認(rèn)定有以下三個(gè)要件：

1、控制標(biāo)準(zhǔn)。

（1）股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)。受控外國(guó)公司的控制權(quán)超標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是“個(gè)體持股標(biāo)準(zhǔn)”，本國(guó)每一個(gè)居民的股份也必須達(dá)到一定比例。我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)公司10%以上有表決權(quán)股份；二是“總體持股標(biāo)準(zhǔn)”，即所有本國(guó)居民的股份總和必須達(dá)到一定比例，我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的這一比例是：共同持有該外國(guó)公司50%以上股份。

（2）實(shí)際控制標(biāo)準(zhǔn)。為了防止居民企業(yè)通過(guò)股權(quán)或非股權(quán)安排規(guī)避控制關(guān)系，各個(gè)國(guó)家還提出了實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》：控制包括：居民企業(yè)或居民企業(yè)和中國(guó)居民持股比例沒(méi)有達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)的，但是在股份，資金，經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面能夠?qū)υ撏鈬?guó)公司構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。

2、低稅率標(biāo)準(zhǔn)。

（1）低稅率檢驗(yàn)。低稅率檢驗(yàn)是判定低稅率區(qū)的一般原則，如果受控公司所在國(guó)稅率明顯低于經(jīng)營(yíng)不善公司居住國(guó)法定稅率，可以被認(rèn)定為低稅率地區(qū)，即所謂的“黑名單”。我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)這一標(biāo)準(zhǔn)的的規(guī)定是：低于我國(guó)法定稅率50%，將適用受控外國(guó)企業(yè)條款。國(guó)際上一股采取列舉法，或者采取排除法認(rèn)定低稅率國(guó)家或地區(qū)。

（2）白名單。中國(guó)居民企業(yè)或居民個(gè)人如果能夠證明其控制的外國(guó)公司設(shè)立在美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)等國(guó)家的，可免于適用受控外國(guó)公司規(guī)則。

3、合理經(jīng)營(yíng)需要標(biāo)準(zhǔn)。

目前，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整管理辦法》尚沒(méi)有給出“合理經(jīng)營(yíng)需要”的具體判定標(biāo)準(zhǔn)，為遵循帶來(lái)了不小的困難。

三、控股公司應(yīng)稅所得

（一）納稅人。

從法理角度來(lái)講，受控外國(guó)公司條款的征稅對(duì)象是對(duì)受控外國(guó)公司構(gòu)成控制的中國(guó)居民股東，而不是受控外國(guó)公司。《特別納稅調(diào)整管理辦法》將受控外國(guó)公司定義為由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人控制設(shè)立的企業(yè)，將個(gè)人設(shè)立的受控外國(guó)公司排除地規(guī)則之外。

（二）所得范圍。

受控外國(guó)公司并入母公司的利潤(rùn)通常表現(xiàn)為股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等形式的所得，即所謂的“消極所得”。我國(guó)《企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整管理辦法》規(guī)定，由居民企業(yè)、或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于15%的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，即所謂的“股息推定法”。應(yīng)納稅額=視同股息分配額資導(dǎo)食止商焓齹魘蕓贗夤笠的傷澳甓忍焓齹墜啥止殺壤？

四、風(fēng)險(xiǎn)與規(guī)避

涉稅風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規(guī)而導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)利益的可能損失。

（一）受控外國(guó)公司風(fēng)險(xiǎn)。

受控外國(guó)公司規(guī)則的遵循風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在對(duì)“控制”“低稅率”和“并非合理經(jīng)營(yíng)需要”的認(rèn)定上，如果納稅人不能證明對(duì)境外公司沒(méi)有構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制及合理經(jīng)營(yíng)需要，那么就可能會(huì)面臨境外所得當(dāng)年全部納稅的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)對(duì)受控外國(guó)公司立法過(guò)于簡(jiǎn)單，關(guān)于“可歸屬所得”的界定比較模糊，缺乏具體的判定標(biāo)準(zhǔn)，難免會(huì)導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)不同的理解，從而引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。具體表現(xiàn)在：第一，規(guī)則適用于哪些國(guó)家，我國(guó)稅法目前還沒(méi)有列出避稅地的“黑名單”，而是以公司是否設(shè)在實(shí)際稅負(fù)明顯低于我國(guó)企業(yè)所得稅率50%的地區(qū)為標(biāo)準(zhǔn)；第二，哪些所得應(yīng)歸屬于母公司所得；第三，對(duì)“并非合理經(jīng)營(yíng)需要”如何判定。

（二）受控外國(guó)公司風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。

在缺乏具體判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況下，受控外國(guó)企業(yè)對(duì)利潤(rùn)分配活動(dòng)的稅務(wù)安排的合法性與非法性是不確定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有比較大的稅收裁量權(quán)。此時(shí)，一方面，納稅人要積極承擔(dān)舉證責(zé)任，證明受控外因公司留存收益的合理性；另一方面，要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，將涉稅安排向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，爭(zhēng)取與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成共致。

（作者單位：平高集團(tuán)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]朱瑩，劉筍.離岸公司國(guó)際避稅問(wèn)題研究.湖北社會(huì)科學(xué)，2012（01）.

[2]盧劍靈.“特別納稅調(diào)整”規(guī)定對(duì)企業(yè)納稅籌劃的影響及應(yīng)對(duì)措施.財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)版），2008（07）.