淺談營業稅改增值稅對會計核算的影響

丁可欣

摘 要 我國營業稅改增值稅長期以來在學術界和經濟界備受關注，關于實行的利弊一直存在很大爭議，2011年中國財政部、國家稅務總局正式發布了《營業稅改征增值稅試點方案》，對2012年1月1日起在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點的相關政策進行明確，又將這個問題推到了風口浪尖，與之相關的一系列的問題也逐漸凸顯，其對企業會計核算的影響也不容忽視。

關鍵詞 營業稅 增值稅 會計核算 影響

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A

2011年11月17日，中國財政部、國家稅務總局正式發布了《營業稅改征增值稅試點方案》，對2012年1月1日起在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點的相關政策進行明確。業內人士分析指出，隨著我國營業稅改征增值稅試點的推進與擴大，目前征收營業稅的行業將逐步改為征收增值稅，我國目前流轉稅中增值稅與營業稅并存的局面將結束。

一、營業稅

（一）營業稅的概念。

營業稅是指對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的行為為課稅對象所征收的一種稅。營業稅是根據不同的計稅依據對征稅對象規定了不同的稅率，并以此計算應繳納的營業稅額。

（二）營業稅的會計核算。

1、營業稅納稅人：在中華人民共和國境內提供勞務，轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，為營業稅納稅人。

2、營業稅稅目與稅率。

（三）營業稅的計稅辦法。

納稅人提供勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。應納稅額=營業額姿奧？

（四）營業稅的會計核算。

1、企業日常活動營業稅的會計處理。

計算應交營業稅：借記“營業稅金及附加”科目，

貸記“應交稅費-應交營業稅”科目。

交納營業稅時：借記“應交稅費-應交營業稅”科目，

貸記“銀行存款”科目。

2、非日常活動營業稅的會計處理。

銷售不動產：借記“固定資產清理”科目，

貸記“應交稅費-應交營業稅”科目。

銷售無形資產：通過營業外收入或營業外支出核算。

二、增值稅

（一）增值稅的概念。

增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。中國采用國際上的普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據銷售商品或勞務的銷售額，按規定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，即進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額。

（二）增值稅的會計核算。

增值稅稅目與稅率：銷售貨物，提供應稅勞務和進口商品，17%，13%，6%，3%等

（三）計稅辦法：應交增值稅=當期銷項稅額-當期進項稅額。

（四）企業日常活動營業稅的會計處理。

計算應交增值稅：銷售時：借記“財務費用”等科目，

貸記“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”科目。

購進時：借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”科目。

貸記“銀行存款”等科目。

交納增值稅時：借記“應交稅費-應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。

三、營業稅改增值稅對會計核算的影響

增值稅“擴圍”改革，其核心是把現在營業稅征收的范圍納入增值稅范圍，進而取消營業稅。表明我國政府希望以此為催動產業升級、轉變經濟增長方式鋪平道路。交通運輸業和部分現代服務業有交易額度大，利潤小等特點，國家試點將其營業稅改為增值稅，是政府在當前金融危機深層次發展背景下減輕這些企業稅負的一項舉措。

財政部，國家稅務總局2011年11月16日印發了營業稅改征增值稅試點方案的相關文件： 財稅[2011]110號：《關于印發的通知》， 財稅[2011]111號：《關于在上海市開展交通運輸業和部分服務業營業稅改征增值稅試點的通知》。這兩份文件的出臺，標志著中國現代服務業營業稅改征增值稅的轉型改革正式啟動，這將很大程度改變現時中國流轉稅制度，使得中國的流轉稅制度更加接近于世界范圍內所公認的最佳操作模式。

會計核算：過去采用營業稅，只有在涉及營業稅計提和繳納時才進行相關的會計核算。而現在采用增值稅，在各個環節可能都涉及增值稅相關的核算。在實際工作中還要注意價外稅的問題，將已稅收入還原為未稅收入。總之會計核算將更加規范，這也是對企業的一個挑戰。

（一）對不動產和無形資產的會計核算影響。

1、從不動產和無形資產角度。

營業稅改增值稅后，不動產和無形資產的入賬金額不同。

在征收營業稅的時候，不動產和無形資產是以含營業稅稅款的買價入賬，即不動產和無形資產的入賬價值中含有一部分營業稅，而在營改增后，不動產和無形資產的增值稅根據增值稅的計算原理，其進項稅額可以抵扣，單獨列示，以此，此時的入賬價值是不含增值稅的買入價。

2、從提供勞務的角度。

營改增前后，交通運輸業等原營業稅企業購買原材料，固定資產等經營用物資，其賬務處理也有所不同。

在營改增之前，按照增值稅和營業稅的規定，交通運輸業按照營業稅額的3%交營業稅，因此其購入的材料以全部買入價入賬；而在營改增之后，按照增值稅的有關特征，購入材料的進項稅額可以在銷項稅額中抵扣，而按照《試點方案》其適用稅率為11%，借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”。

營業稅改增值稅前后企業的主營業務收入入賬金額的含義不同，之前企業賬務系統記錄的主營業務收入是含有營業稅的，同時，營業稅計入“應交稅費-應交營業稅”賬戶，而其對應計入的是“營業稅金及附加”賬戶；而在改革之后，主營業務收入為不含稅收入，增值稅單獨計入“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”。

（二）營改增對企業稅負的影響。

1、現行下企業稅負過重。其一，現行營業稅的征稅范圍過大，導致相關企業的稅負過重，營業稅按銷售額全額征稅，非增值稅企業承擔的進項稅額不能抵扣，雙重稅負。增值稅征稅范圍廣，抵扣鏈條中斷，所以，營業稅的范圍越大，則越多的企業被重復征稅，對流轉環節的領域，其危害越突出；其二，從比較增值稅和營業稅的稅負高低出發，如中小型企業，增值稅稅負為3%的低稅率比中小型服務企業3%，5%的稅率低，且生產型增值稅轉變為消費型，增值稅的負擔大大降低，營業稅過重負擔更明顯。

2、現行營業稅不利于企業結構的優化調整，因為無法做到企業分工精細化專業化。一方面，服務業越專業化，負擔越重；另一方面，現行出口營業稅免稅，增值稅零稅率出口退稅，政策相比程度太小，削弱了我國貨物的國際競爭力，不利于服務業走出去，不利于我國貿易結構的優化升級。

3、其他方面，營業稅的范圍邊界模糊，下設稅目稅率不合理，減免稅優惠存在漏洞。

營業稅改增值稅是國家稅制完善的重要組成部分，其設計的初衷是為了實現結構性的減稅，減輕企業的納稅負擔，這主要體現在三個方面：第一，增值稅稅率新增11%和6%兩檔稅率，這主要的目的就是為了不增加試點行業的稅收負擔；第二，營業稅改增值稅降低的不僅降低試點行業的稅負，還會降低購買試點行業商品和服務的行業的稅負，因為此時購買的進項稅額可以抵扣；第三，營業稅改增值稅還可以降低重復征稅，從而降低稅負。而且營業稅改增值稅，還可能降低一些企業的營業成本。

（三）對企業財務報表的影響。

1、對資產負債表的影響。

（1）固定資產：作為企業的重要資產之一，其價值的變動會引起其產負債表及相關內容的變動。

在改革之前，企業不動產和無形資產都屬于營業稅的征稅范圍，其入賬價值都為含營業稅的買價入賬，而在改革之后，企業購買固定資產，材料的增值稅可以抵扣，購入的不動產和無形資產以不含營業稅的買價入賬，以此使資產負債表中有關固定資產和無形資產的期初余額不同。按照相同的辦法折舊和攤銷，固定資產和無形資產的期末余額也必然不同。

（2）應交稅費：將不在資產負債表中涉及“應交稅費-應交營業稅”科目，使應交稅費的期末余額相應減少。

2、對企業利潤表的影響。

改革后，由于營業收入由含有營業稅價變為不含增值稅價，會由于營業稅的取消導致與營業稅有關的營業稅及附加科目金額減少，導致利潤增加。

另一方面，與固定資產和無形資產有關的直接相關項目，如累計折舊，累計攤銷管理費用等都會相應發生變化。由于固定資產和無形資產的入賬價值減少，使得累計折舊和累計攤銷額也會相應減少，使利潤總額增加。

這樣由于企業的利潤增加使得企業的流動盈余資金增多，促使企業擴大經營規模，擴展效益空間。

3、對現金流量表的影響。

現金流量表根據企業的活動性質的不同分為經營活動現金流量，投資活動現金流量，籌資活動現金流量三類。

改革后，企業投資活動中購買固定資產，無形資產，其他長期資產所需支付的現金減少，而在經營活動中的因構建所需的進項數額增加。

由于稅負減輕使得企業的收益增加，同時購買固定資產無形資產等的進項稅額可抵扣，促使企業增加投資，循環往復，促進現金的流動，長期影響現金流量表。

由此可見，營改增對企業的財務報表編制有著重大影響。

四、總結

為消除重復征稅，完善增值稅的抵扣鏈條，合理減輕稅負，國家已經開始試點實施營業稅改增值稅的改革。

新一輪增值稅改革將有利于第三產業，特別是對于現階段處于困境的中小企業，有提升財務能力、融資能力的作用。現在改革增值稅，用增值稅逐步取代營業稅試點是對產業結構調整的催化。

當然，這一重大改革在短期內將會帶來很多問題，不論是營業稅納稅人還是增值稅納稅人，都將因為政策的變化受到不同程度的影響，而且使得企業賬務處理發生變化，與之相伴而生的是企業整體稅負減輕，也使得企業的財務狀況，經營業績，現金流量等發生變化，企業的收益也就會相對增加，從而不斷增加投資，擴大經營規模和增加收益。不論從短期考慮還是從長期考慮，增值稅取代營業稅都能促進企業的發展與壯大，因此對企業的會計核算有重大影響。此次增值稅的改革先在上海的部分行業進行試點，但其相關政策很可能代表著將來全國范圍內增值稅改革的發展方向，因此，掌握新政策對于企業做好相應的策劃和準備是非常有必要的。

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）

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