淺談對虛開增值稅專用發(fā)票罪的理解

所謂虛開增值稅專用發(fā)票罪，是指違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定、為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

一、增值稅概述

所謂增值稅，是以生產、銷售應稅貨物，提供應稅勞務以及進口貨物的增值額為征收對象，以商品銷售額和應稅勞務營業(yè)額為計稅依據，運用稅款抵扣原則征收的一種流轉稅。它是社會化和市場經濟的產物，增值稅制度1954年在法國最早實施，它的使用和廣泛推廣是20世紀后半期世界稅收結構改革過程中極為重要的舉措，自20世紀60年代以來，增值稅己為各國普遍認可接受，成為大多數工業(yè)化國家和發(fā)展中國家主體稅收種之一。增值稅的征收范圍包括兩個方面，一是對銷售或者進口的貨物進行征收，二是對提供的加工、修理修配勞務（即提供應稅勞務）進行征收，符合上述條件的單位和個人均為增值稅的納稅義務人。根據經營規(guī)模以及會計核算健全與否，增值稅納稅人可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對于一般納稅人，增值稅的稅率一般為17%，這也稱為基本稅率；對糧食、自來水等生活必需品、圖書、報紙、雜志、農用資料等幾種特定的貨物適用13%的低稅率。對小規(guī)模納稅人，增值稅的稅率統(tǒng)一適用6%的固定稅率。對于出口貨物，則適用零稅率（如果己經繳納則可以申請出口退稅）。增值稅實行價外稅，也就是說，價稅分離，價格中不再包括稅金。增值稅的記稅依據是銷售額，但在每一納稅環(huán)節(jié)中，納稅人只對本環(huán)節(jié)的增值部分納稅，所以一般納稅人的應納增稅稅稅額實際上是其銷項稅額減去進項稅額的差額部分。這也就是說，計算增值稅的應納稅額需要采取稅款抵扣的方法。如果銷項稅額小于進項稅額不足抵扣的，不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣，但不能向上一環(huán)節(jié)退稅。增值稅具有征稅范圍廣泛，稅源充裕；多環(huán)節(jié)增稅，但不重復征稅，對經濟活動具有中性效應等特點。

所謂增值稅專用發(fā)票，是指國家稅務部門根據增值稅征收管理需要設定的，兼計價款及貨物或芳務所負擔的增值稅稅額的一種專用發(fā)票。因此，增值稅專用發(fā)票不僅具有其他發(fā)票所具有的記載商品或勞務的銷售額以作為財產收支記賬憑證的功能，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的依據，且是購貨方據以抵扣的證明。首先，增值稅專用發(fā)票是重要

的商事憑證，貨物結算的依據，其次增值稅專用發(fā)票是納稅人購買貨物，支付上一環(huán)節(jié)稅款的證書。最后，增值稅專用發(fā)票又是稅務機關抵扣稅款計算增值稅的憑證，由于專用發(fā)票貫穿于貨物交易全過程，維系著每道環(huán)節(jié)稅款抵扣鏈條的轉動運行，因此，增值稅專用發(fā)票是增值稅系統(tǒng)的中樞，是實施稅款抵扣的基石，是市場經濟下商品流通規(guī)范化的關鍵。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構成

1.客體要件

本罪侵犯的客體是國家對增值稅專用發(fā)票。這是本罪區(qū)別于其他破壞社會主義經濟秩序罪的本質特征?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》中規(guī)定：“開具發(fā)票應當按照規(guī)定的時限、順序、逐欄、全部聯次一次性如實開具，并加蓋單位財務印章或者發(fā)票專用章?！薄叭魏螁挝缓蛡€人不得轉借、轉讓、代開發(fā)票?！薄对鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票使用規(guī)定（試行）》中規(guī)定：專用發(fā)票必須按下列要求開具：（一）字跡清楚。（二）不得涂改。（三）項目填寫齊全。（四）票、物相符，票面金額與實際收取的金額相符。（五）各項目內容正確無誤。（六）全部聯次--次填開，上、下聯的內容和金額一致。（七）發(fā)票聯和抵扣聯加蓋財務專用章或發(fā)票專用章。（八）按照本規(guī)定第六條所規(guī)定的時限開具專用發(fā)票。（九）不得開具偽造的專用發(fā)票。（十）不得拆本使用專用發(fā)票。（十一）不得開具票樣與國家稅務總局統(tǒng)一制定的票樣不相符合的專用發(fā)票?！?/p>

2.客觀要件

本罪在客觀方面表現為沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自已、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票或者即使有貨物購銷或提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票或者進行了實際經營活動，但讓他人為自已代開增值稅專用發(fā)票的行為。虛開，是指行為人違反有關發(fā)票開具管理的規(guī)定、不按照實際情況如實開具增值稅專用發(fā)票及其他可用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票之行為。虛開增值稅專用發(fā)票的具體行為方式有以下四種：

（l）為他人虛開增值稅專用發(fā)票，指合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個人，明知他人沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為其開具增值稅專用發(fā)票，或者即使有貨物購銷或者提供了應稅勞務但為其開具數量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

（2）為自已虛開增值稅專用發(fā)票。指合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位和個人，明知他人沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務的情況下為其開具增值稅專用發(fā)票或者即使有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但卻為自己開具數量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票的行為。

（3）讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，指沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務的單位或者個人要求合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個人為其開具增值稅專用發(fā)票，或者即使有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但要求他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票或者進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的行為。

（4）介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，指在合法擁有增值稅專用發(fā)票的單位或者個人與要求虛開增值稅專用發(fā)票的單位或者個人之間溝通聯系、牽線搭橋的行為。

虛開增值稅虧用發(fā)票需達到法定情節(jié)才能構成犯罪、否則應依本法第13條之規(guī)定，不認為是犯罪。依最高人民法院于1996午10月17日發(fā)布的《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》的規(guī)定：虛開稅款數額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票或可用于出口退稅、抵扣稅款的其它發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上的，應當依法定罪處罰。

3.主體要件

本罪的主體均為一般主體、即達到刑事責任年齡且具有刑事責任能力的自然人均可構成。另外，依本條第3款之規(guī)定，單位也可成為本罪主體，單位構成本罪的，對單位實行兩罰制，對單位判處罰金、并對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依照本條第3款規(guī)定追究刑事責任。

4.主觀要件

本罪在主觀方面必須是故意，而且一般具有牟利的目的。實踐中，為他人虛開增值稅專用發(fā)栗的單位和個人一般都以收取高額的手續(xù)費為目的，為自己虛開、讓他人為自己虛開，介紹他人虛開的單位和個人一般都是以收取高額的中介費、信息費為目的。但“以營利為目的”并不是本罪主觀上的必要條件。