可供出售金融資產減值核算方法的缺陷及改進

摘 要： 我國現行的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》對可供出售金融資產發生減值的核算方法作出了具體規范，但由于其規定的特殊性使得其核算結果往往令人費解。本文針對其具體的會計處理方法存在的缺陷進行了分析，并提出了改進的意見。

關鍵詞： 可供出售金融資產 減值核算方法 缺陷分析 改進意見

一、可供出售金融資產減值核算的相關規定

可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產，包括①貸款和應收賬款；②持有至到期投資；③以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。相對于交易性金融資產和持有至到期投資而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。

我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，可供出售金融資產以公允價值模式計量，但如果可供出售金融資產的公允價值發生了較大幅度的下降，或者預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，就可以認定該金融資產已經發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。具體會計處理規定如下：

（一）可供出售金融資產減值損失的確認

可供出售金融資產發生減值時，除了將本期公允價值變動（下跌）金額計入當期損益（“資產減值損失”賬戶）外，與該金融資產相關的原已直接計入所有者權益（“資本公積——其他資本公積”賬戶）的累計公允價值下跌損失也應當予以轉出，計入當期損益（“資產減值損失”賬戶）。分錄為：

借：資產減值損失

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

資本公積——其他資本公積

（二）可供出售金融資產減值損失的轉回

對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后的會計期間，公允價值上升且客觀上與原確認減值損失后發生的事項有關的，原已確認的減值損失應當予以轉回。可供出售債務工具投資轉回的減值損失金額，沖減當期資產減值損失；可供出售權益工具投資轉回的減值金額，計入所有者權益，不得通過損益轉回。即：

可供出售債務工具減值的轉回分錄為：

借：可供出售金融資產——××債券（公允價值變動）

貸：資產減值損失

可供出售權益工具減值的轉回分錄為：

借：可供出售金融資產——××股票（公允價值變動）

貸：資本公積——其他資本公積

二、可供出售金融資產減值核算方法的缺陷分析

（一）對可供出售金融資產進行減值核算的必要性分析

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定，“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產的賬面價值進行檢查。有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。”也就是說，雖然都是以公允價值計量的金融資產，交易性金融資產是不必考慮減值的，但可供出售金融資產卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產的公允價值變動計入了當期損益，而可供出售金融資產的公允價值變動被計入了所有者權益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結果卻不同的做法很令人費解。

在我國的企業會計準則體系中，采用公允價值計量模式進行核算的資產主要有交易性金融資產、可供出售金融資產和投資性房地產等。在公允減值計量模式下，交易性金融資產和投資性房地產都無需確認減值損失，而是將本期公允價值的下跌金額直接計入當期損益。按照會計信息質量特征的可比性要求，作為以公允價值計量的各項資產，其會計計量與核算方法在原則上應當是統一的，即不但可供出售金融資產的公允價值變動應當計入當期損益，而且應當和其他各項能夠以公允價值計量的資產一樣，在資產負債表日不需要考慮減值，完全可以根據公允價值變動的結果，在調整資產賬面價值的同時調整當期損益。

（二）可供出售金融資產減值確認處理的合理性分析

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定：“有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。”而要求進行的會計處理卻是：

借：資產減值損失

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

資本公積——其他資本公積

筆者認為，這樣的規定存在兩個方面的問題：

第一，從會計處理規定看，對于可供出售金融資產發生的減值損失，不通過“××資產減值準備”賬戶核算，而是直接沖減其賬面余額。按照基本會計準則的要求，計提資產減值準備，確認資產減值損失，是會計核算謹慎性原則的體現，但減值畢竟不是資產價值的真正減少，而是對歷史成本的修正，因而對相關資產進行減值核算時，往往不直接減少資產的賬面余額，而是通過設置一個備抵賬戶“××資產減值準備”來進行核算，分錄為：

借：資產減值損失

貸：××資產減值準備

由此可見，可供出售金融資產確認減值的會計處理與其他資產的減值確認會計處理方法不一致，這同樣違背了“同類會計業務的計量與核算方法原則上應當是統一的”原則。

第二，準則規定可供出售金融資產減值金額的計量既包括本期發生的公允價值變動（下跌）金額，又包括該金融資產相關的原已直接計入所有者權益（資本公積）的累計公允價值下跌損失。這樣的處理規定既違背權責發生制和配比原則，又削弱會計處理的可理解性。

（三）可供出售權益工具減值轉回處理的合理性分析

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定：“應將可供出售金融資產發生的減值金額計入當期損益（資產減值損失）。”另外又規定：“可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。”可供出售權益工具公允價值恢復的會計處理為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

也就是說，企業持有的符合條件的可供出售權益工具投資發生減值后，在一定條件下其價值是可以恢復的，但是確認減值損失時應計入損益，而價值恢復時卻要通過所有者權益，這樣規定的目的是防止企業利用減值的會計處理進行盈余操縱。但筆者認為這樣的會計處理缺乏合理性，無論從會計信息質量要求的一貫性出發，還是借鑒其他資產減值恢復的會計處理，確認減值和價值恢復的會計處理都應當是相對應的。即如果確認減值損失時計入了當期損益（資產減值損失），資產價值恢復時的會計處理就應當是沖減當期損益（資產減值損失）。

三、可供出售金融資產減值核算方法的改進意見

（一）考慮取消對可供出售金融資產減值的確認，采用與其他以公允價值計量資產一樣的會計處理方式，在資產負債表日，按公允價值變動情況調整資產賬面價值和當期損益，不考慮資產減值。

（二）保持資產減值準備計提方法的一致性。

也就是說，如果必須接受為可供出售金融資產計提減值這一特殊規定，也必須采用與其他資產計提減值相同的會計處理方法，即將確認的減值損失金額計入當期損益（資產減值損失）并同時計提減值準備（設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶），而不是直接沖減資產賬面價值。確認減值的會計分錄為：

借：資產減值損失

貸：可供出售金融資產減值準備

（三）遵循權責發生制和配比原則。

對可供出售金融資產減值金額的計量只按當期發生的跌價金額確認，對以前期間確認過并已計入當期所有者權益的跌價損失不需結轉到當期損益。這樣做既簡化了會計處理，增強了會計信息的可理解性，更重要的是避免減值金額過大而對本期損益造成太大影響，從而符合損失與期間的配比原則。此外，這樣的處理對于減值轉回時，只能以確認的減值金額為限，從而大大降低企業利用減值進行利潤操縱的空間。

（四）實現可供出售權益工具和債務工具減值轉回處理的一致性。

目前，可供出售債務工具的減值轉回處理與一般資產類似，都是沖減“資產減值損失”。而出于防范利潤操縱的目的，可供出售權益工具的減值轉回需貸記“資本公積——其他資本公積”，而不是沖減“資產減值損失”。因此，為了保持會計核算的一貫性，與減值確認的會計處理相對應，建議將二者的會計處理方法統一起來，即不管是債務工具還是權益工具，減值轉回時的會計分錄一律為：

借：可供出售金融資產減值準備

貸：資產減值損失

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].經濟科學出版社，2006.

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].人民出版社，2008.