淺析我國《稅收征管法》之立法不足及完善

摘要 《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱新《征管法》）規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，賦予稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)和后設(shè)置的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)受償?shù)臋?quán)利。本文對稅收優(yōu)先權(quán)的概念、稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的必要性進(jìn)行了分析，針對稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)之競合這一角度談?wù)勎覈墩鞴芊ā返牧⒎ú蛔慵巴晟啤?/p>

關(guān)鍵詞 優(yōu)先權(quán) 稅收優(yōu)先權(quán) 抵押權(quán) 質(zhì)權(quán) 留置權(quán)

中圖分類號：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的競合

《稅收征收管理法》第45條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。從總體上說，這是一條不太成功的立法，具體反映在對交易安全考慮不周、缺乏可操作性和前瞻性等方面。

承認(rèn)稅收具有優(yōu)先受償權(quán)的理由，乃是因?yàn)槎愂帐翘峁┕卜?wù)所需資金，具有強(qiáng)烈的公益性質(zhì)，且稅收債權(quán)并未如私人債權(quán)一樣具有直接的對待給付，任意履行的可能性較低。但是如果過分強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)優(yōu)先于私法上的債權(quán)受償，也可能妨害交易安全。一般情況下，私法債權(quán)如需通過抵押權(quán)等擔(dān)保物權(quán)加以保護(hù)，必須履行登記公示的程序，使第三人知悉其風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)以判斷是否與債務(wù)人進(jìn)行交易。而稅收債權(quán)的存在與否并無類似物權(quán)登記之公示制度，再加之納稅義務(wù)可隨時(shí)因某種所得或行為之發(fā)生而發(fā)生，第三人無從知悉這種優(yōu)先權(quán)所保障的債權(quán)數(shù)額。

從我國《稅收征收管理法》第45條不難看出，我國是以納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間作為基準(zhǔn)，以判別稅收優(yōu)先權(quán)與質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)競合時(shí)的效力順序的。所謂納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，按我國稅法的規(guī)定，既不是納稅期間，也不是納稅申報(bào)期限，更不是稅款繳納期限，而是指納稅人的行為或財(cái)產(chǎn)符合稅收構(gòu)成要素，并自動(dòng)產(chǎn)生納稅義務(wù)之時(shí)。當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，雖然在納稅期間之內(nèi)，但一般納稅申報(bào)期限和稅款繳納期限都未屆至，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法通過核定而確定稅額，交易相對人更是無從了解。因此，從納稅義務(wù)發(fā)生至納稅申報(bào)或者至課稅核定的期間，是稅收債務(wù)無法公示的期間。如果以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為基準(zhǔn)判別稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)競合時(shí)的效力關(guān)系，對債權(quán)人將產(chǎn)生無法預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)。特別是對于流轉(zhuǎn)稅而言，由于納稅人的經(jīng)營活動(dòng)持續(xù)不斷地進(jìn)行，因此每天都可能發(fā)生納稅義務(wù)。當(dāng)判別質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)的設(shè)定時(shí)間是否先于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)，就必須將納稅人所欠稅款分解到每一筆交易，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對此也是煩不勝煩的。

二、對我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度的批判

（一）違背了物權(quán)法公示、公信原則，危及交易安全。

“交易安全是法律對物權(quán)變動(dòng)全過程實(shí)施控制的指導(dǎo)性原理” 現(xiàn)代物權(quán)制度，是建立在公示、公信二大原則的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。物權(quán)法上的物具有實(shí)用價(jià)值和交換價(jià)值。存于物上的物權(quán)是抽象的，當(dāng)物進(jìn)行交換時(shí)，物權(quán)也隨之發(fā)生變化，但物權(quán)的變化并不具備客觀的必然的外部特征，而足以讓外界知曉。為了交易上的安全，法律上要求物權(quán)進(jìn)行變動(dòng)時(shí)，必須以法定的形式，體現(xiàn)其變動(dòng)，以便外界知曉。這就是物權(quán)法上的公示原則。如不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)變動(dòng)，須到法定部門進(jìn)行登記等。外界根據(jù)法定的要求，信賴物權(quán)變動(dòng)的征象，認(rèn)定與其交易者具有一定物權(quán)的存在，進(jìn)而與之發(fā)生一定的法律關(guān)系。即使該物權(quán)變動(dòng)的跡象是虛假的，法律上也對該第三者的權(quán)利進(jìn)行保護(hù)。這就是公信原則。由于物權(quán)的變動(dòng)采用了公示、公信原則，法律因此賦予物權(quán)以排他效力、優(yōu)先效力、追及效力，進(jìn)而保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)法律制度。在二大原則之下，一般債權(quán)人不擔(dān)心遭受無法預(yù)測的損害，擔(dān)保物權(quán)人更加不需顧慮，會(huì)有無法預(yù)測的其他債權(quán)人或擔(dān)保物權(quán)人能動(dòng)搖其優(yōu)先地位，這就是現(xiàn)代物權(quán)法律制度之下對交易安全的理解。我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度，沒有公示的要求，可見是對公示公信原則的違背。

（二）威脅我國擔(dān)保物權(quán)制度，影響資金融通，阻卻吸引外資的引力，進(jìn)而阻礙了經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

稅收債權(quán)的產(chǎn)生，并不伴有任何明顯的征象。因此，稅收債權(quán)的存在及其范圍，不易為外界知曉。如賦予其優(yōu)先權(quán)，特別是賦予其比具有公示性的擔(dān)保物權(quán)，更優(yōu)先受償?shù)奈淮危貙⑼{擔(dān)保法律制度，否定其存在的理由，危及交易安全。為確保民法秩序的穩(wěn)定，即便賦予稅收以優(yōu)先權(quán)，也必須按民法上的一般要求進(jìn)行公示，以其公示的時(shí)間先后來確定與抵押權(quán)等的優(yōu)先受償?shù)奈淮巍７駝t，抵押權(quán)人等為了排除潛在的稅收優(yōu)先權(quán)，不得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行查證。在正常情況下，既增加了交易之成本，管理之費(fèi)用，又增加了交易之風(fēng)險(xiǎn)。且相對人（納稅人）客觀上存在了欠繳稅款的情況，但稅務(wù)機(jī)關(guān)仍不知情的情況往往發(fā)生。查證又有什么意義呢？由于沒有公示制度，便有利于“暗箱操作”。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)故意或過失地行使稅收優(yōu)先權(quán)，加之稅收行政復(fù)議是起訴的必經(jīng)程序，提起復(fù)議的前提是必須足額繳足所欠稅款及罰款。實(shí)體上的強(qiáng)橫，加上程序上的蠻不講理，實(shí)踐之中發(fā)生的稅收征管中的冤假錯(cuò)案，無論是納稅人本身，還是抵押權(quán)人，一般都無法從外部加以糾正。

我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度，副作用影響最大的，是資金融通方面。由于無須公示的稅收優(yōu)行權(quán)的存在，必然使得銀行業(yè)在放貸時(shí)如履薄冰，惟恐發(fā)放的貸款被稅收一下子“優(yōu)先”了去？商業(yè)銀行不敢輕易發(fā)放貸款，將嚴(yán)重阻礙負(fù)債、欠稅累累的國有企業(yè)走出困境，對普遍缺乏資金的中小企業(yè)而言其發(fā)展前景一片黯然。在對外方面，面對如此強(qiáng)橫的稅收優(yōu)先權(quán)，外資敢輕易進(jìn)入嗎？

（三）忽視留置權(quán)這一法定擔(dān)保物權(quán)的特殊性。

我國《稅收征管法》第四十五條關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定.是把留置與抵押和質(zhì)押的效力置于同一水平上，這是不妥的。在國外，留置擔(dān)保屬法定擔(dān)保債權(quán)，而法定擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先受償，是法律對當(dāng)事人利益的特別平衡。所以，一般將其置于特種債權(quán)的范疇，從而優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。否則.如由提供了加工承攬、保管或運(yùn)輸?shù)缺Ｖ蹬c增值服務(wù)的債權(quán)人，來代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)稅收義務(wù)，這不但不公平，也會(huì)使留置權(quán)制度的功能喪失。

三、對稅收優(yōu)先權(quán)運(yùn)用于實(shí)踐的建議

（一）應(yīng)進(jìn)一步法定稅收時(shí)間界限。

新的稅收征管法規(guī)定的時(shí)間界限是“欠稅發(fā)生時(shí)”，那么擔(dān)保債權(quán)人如何判斷這個(gè)“欠稅發(fā)生時(shí)”呢？稅款發(fā)生的時(shí)間由于稅種的不同、納稅人情況的不同而不同：流轉(zhuǎn)稅據(jù)以征稅的是經(jīng)常發(fā)生的銷售收入或營業(yè)收入，納稅期限較短，所得稅據(jù)以征稅的是企業(yè)利潤和個(gè)人的工資獎(jiǎng)金等各項(xiàng)所得，企業(yè)利潤通過年終決算確定，個(gè)人所得一般按月或按次計(jì)算；同一種稅，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模大，應(yīng)納稅額多的，納稅期限就短，反之則納稅期限長。就納稅期限的形式而言，有按期繳納的，納稅間隔分為一天、三天、五天、十天、十五天和一個(gè)月六種期限；有按次繳納的，如臨時(shí)經(jīng)營者；有按年計(jì)征、分期預(yù)繳的，如企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等。納稅期限如此復(fù)雜，欠稅的具體發(fā)生時(shí)間根本難以確定，即使是專業(yè)人員對此也不一定完全清楚，更何況是一般人，讓擔(dān)保債權(quán)人承擔(dān)專業(yè)的審查義務(wù)根本上就不公平，而且稅款的發(fā)生是針對納稅人的經(jīng)營行為或收入的，欠稅人的經(jīng)營情況、收入情況，擔(dān)保債權(quán)人根本無法知曉。如果發(fā)生漏稅情況，根據(jù)《稅收征管法》第31條“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人，扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，款繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征；有特殊情況的，追征期可以延長到十年”之規(guī)定，連稅務(wù)機(jī)關(guān)都不知道發(fā)生了未繳或者少繳稅款情況，需要追征，擔(dān)保債權(quán)人如何知曉這一情況？如果在欠稅發(fā)生后設(shè)定擔(dān)保債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在擔(dān)保物權(quán)設(shè)定后進(jìn)行追征行使稅收優(yōu)先權(quán)，則對于擔(dān)保債權(quán)人來說交易的安全性根本沒有保障。稅收征管法的這一規(guī)定事實(shí)上將擔(dān)保債權(quán)人假想成了精通財(cái)會(huì)、稅收、法律、熟知欠稅人經(jīng)營情況的人，這樣的要求太高了，作為一般人根本是沒有辦法辦到的。為解決這個(gè)問題，與前面所述的公示制度相結(jié)合，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照公示的時(shí)間來確定稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先順序，如欠稅公告在先，則對于擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，稅收債權(quán)具有優(yōu)先效力，如果欠稅公告在后或者沒有稅收公告的，則擔(dān)保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)。

（二）堅(jiān)持留置權(quán)優(yōu)先原則。

留置權(quán)在民法中是一種效力最強(qiáng)的擔(dān)保物權(quán)，它以直接占有擔(dān)保物為前提，具有優(yōu)先于抵押權(quán)的效力。按我國《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定，如果留置行為發(fā)生于納稅義務(wù)發(fā)生以前，留置權(quán)的效力也優(yōu)于稅收優(yōu)先權(quán)，這與人們通常的理解是一致的。但是，對于納稅義務(wù)發(fā)生以后的留置行為，該法規(guī)定留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)劣后于稅收受償，這明顯存在不合理之處，主要表現(xiàn)為沒有充分考慮留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)的特殊性。

在日本舊國稅征收法中，稅收優(yōu)先權(quán)與留置權(quán)的關(guān)系也如同其與先取特權(quán)一樣未予規(guī)定，但現(xiàn)行法規(guī)定，如果留置權(quán)人能夠在滯納處分手續(xù)中證明其留置權(quán)存在于納稅人財(cái)產(chǎn)上的事實(shí)，當(dāng)依滯納處分而將該財(cái)產(chǎn)變價(jià)時(shí)，國稅對變價(jià)價(jià)款，在留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)后受償。依此規(guī)定，留置權(quán)在所有的擔(dān)保物權(quán)中效力是最強(qiáng)的，它不僅優(yōu)先于質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)、先取特權(quán)以及為擔(dān)保而進(jìn)行的臨時(shí)登記，而且優(yōu)先于一切稅收債權(quán)。本文主張參照日本立法例，使留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于稅收受償，而不論留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生孰先孰后。在私法上，留置權(quán)一般都優(yōu)先于質(zhì)權(quán)和抵押權(quán)，其理由大多是因?yàn)楹贤瑐鶛?quán)與留置標(biāo)的物之間特殊的利益關(guān)系。

（三）主動(dòng)運(yùn)用民法條款保障稅收安全。

稅收債權(quán)是一種公法債權(quán)，它和司法債權(quán)有很多相似之處，那就可以認(rèn)為國家、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的關(guān)系類似于民事代理關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以被看作是國家的代理人，成為民事關(guān)系的主體。

雖然新《征管法》上收了延期繳納稅收的審批權(quán)，但現(xiàn)階段納稅人不能按期繳納稅款的現(xiàn)象仍然大量存在。由于稅款的受償在一定程度上仍落后于享有物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否主動(dòng)運(yùn)用民法上的擔(dān)保（抵押、質(zhì)押）制度：如對數(shù)額較大，繳納有風(fēng)險(xiǎn)的欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為必要時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)以特定物提供抵押或質(zhì)押。這樣做有兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)，一是民法擔(dān)保制度程序比較規(guī)范，如必須以登記作為抵押合同生效的要件等，稅務(wù)機(jī)關(guān)在這一過程中對納稅人的資產(chǎn)狀況和償債能力以及已存在的擔(dān)保情況會(huì)有更多的掌握，有利于稅收的安全；二是可以更有效地防止納稅人惡意利用擔(dān)保債權(quán)等手段逃避稅收，這樣，由于稅收的擔(dān)保在先，并經(jīng)法定公示，優(yōu)先受償應(yīng)該更有保障。

（四）明確欠稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的法律責(zé)任。

稅收征管法規(guī)定欠稅人對擔(dān)保債權(quán)人負(fù)有告知義務(wù)，擔(dān)保債權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況，卻沒有規(guī)定義務(wù)人不作為的法律責(zé)任，沒有責(zé)任后果的義務(wù)不具有真正的拘束力，因此明確欠稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的法律責(zé)任有利于稅收優(yōu)先權(quán)制度的推行。另外，規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的行使程序，賦予擔(dān)保債權(quán)人救濟(jì)權(quán)。稅收優(yōu)先權(quán)的行使與擔(dān)保債權(quán)人有直接的利害關(guān)系，賦予擔(dān)保債權(quán)人申請行政復(fù)議和提起稅務(wù)行政訴訟的權(quán)利是理所當(dāng)然的。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)該如何稅收優(yōu)先權(quán)呢？稅收征管法對此作出沒有規(guī)定。根據(jù)我國法律上的其他優(yōu)先權(quán)制度，如《海商法》規(guī)定船舶優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)通過法院行使，并與扣船程序相結(jié)合，《合同法》規(guī)定建筑工程優(yōu)先權(quán)的行使通過發(fā)包人和承包人協(xié)商一致將工程折價(jià)或由人民法院將工程依法拍賣。□

（作者：安徽大學(xué)2010級經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生，研究方向：公司法學(xué)）

注釋：

史尚寬．物權(quán)法論．中國政法大學(xué)出版社，1994．09．

蔡福華．民事優(yōu)先權(quán)．人民法院出版社，2000．17．

申衛(wèi)星．我國優(yōu)先權(quán)制度立法研究．法學(xué)評論，1997（6）：60．

申衛(wèi)星．優(yōu)先權(quán)性質(zhì)初論．法制社會(huì)與發(fā)展，1997（4）：16．