嵌入式內部審計增值功能

□ 湖南 張 儉

20世紀80年代，邁克爾·波特提出價值鏈理論，價值創造成為企業管理者追求的目標?；趦r值鏈思想，企業應對其流程進行重整。所有不能創造價值的流程將被拋棄，企業只保留成為價值鏈環節的職能部門。傳統的內部審計被視為非創造價值部門，內部審計外包在20世紀90年代得到迅速發展。內部審計只有轉型為嵌入式增值型內部審計，才能適應企業管理環境的變化。

一、嵌入到流程管理的內部審計

嵌入式增值型內部審計，是指嵌入到企業流程管理的全過程，成為流程管理的必備武器，從而實現增值目標的內部審計。流程是指為了實現企業某個經營目標的一個過程。流程管理（BPM）就是跨職能業務活動的設計、執行和優化，這些業務活動由人員、流程和功能組成，它是以流程為核心的一套管理體系，從流程的層面切入，密切關注流程是否增值并對流程的全生命周期進行有效管理（Forrester），“業務流程重組”是企業重新獲得競爭優勢與生存活力的有效途徑。為了應對企業流程重組等管理環境的變化，國際內部審計師協會1999年修改了對內部審計的定義：“內部審計是一種旨在增加組織價值和改善組織營運的獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過系統化、規范化的方法來評價和改善風險管理、內部控制和治理程序的效果，以幫助實現組織目標?！边@意味著增加價值不再是內部審計部門的可選目標，而成為該職業必須要達到的要求。沿用邁克爾·波特的價值鏈思想，企業的每一個環節都必須要為產品或服務增加價值，只有顧客愿意接受企業的產品或服務，企業價值才可以實現。因此，我們可以將企業價值視為各基本業務活動環節、支持活動環節的一個函數。V=F（xi，aj） 其中： V 指企業價值，xi指企業的各基本業務流程鏈，aj指企業的各支持活動流程。內部審計通過評價產品研發、生產營銷等業務流程，提出審計建議和再造核心業務流程，提高基礎活動的生產效率與效果。內部審計嵌入到企業流程管理中，可以提高企業運營效率，實現增值目標。

內部審計嵌入到流程管理主要體現在三個方面。第一，流程重組后所帶來的組織機構的扁平化，雖然減少了管理層級，但卻擴大了管理幅度，這并沒有減輕企業內部受托責任。對于高級管理層而言，管理幅度的擴大反而增加其及時準確了解下級部門履行受托責任的難度。這需要內部審計及時跟進，為企業高管提供各流程部門的鑒證服務；第二，在分析各流程時，企業主要考慮的業務流程優化設計。但是，業務流程設計只是實現價值的合理保障，流程有效的運行才能最終為企業增加價值。內部審計嵌入到流程管理中，即可為流程優化設計提供信息，又可以為流程管理過程保駕護航，減少企業運營中的錯誤與舞弊，從而實現增值。第三，內部審計自身也是一個流程，運用流程管理的理念對內部審計的目標、程序等進行優化，使之契合企業目標。

總之，內部審計嵌入到企業流程管理，不僅可以直接作為企業的流程優化利器，也可以改進內審工作效率。

二、嵌入式內部審計增值的途徑

作為內部審計職業的推行者，國際內部審計師協會（2003，2005）發表多份研究報告，研究內部審計增值途徑。王光遠（2003）對20世紀內部審計進行回顧與思考之后認為“內部審計由消極防弊、積極興利推進到價值增值的新階段”。諸多學者及實務界人士認為內部審計應與公司治理、內部控制、風險管理相整合以實現增值（Bookal, LeRoy E.2002，張巧良，陳俊，2006）。Gerrit Sarens, Ignace De Beelde（2006）通過對首席審計執行官進行訪談來比較美國和比利時的內部審計增值途徑的區別，結果發現在比利時，內部審計通過關注風險管理中不足來證實自己的價值，而在美國，內部審計通過遵循SOX法案對企業內部控制的評價及披露來達到增值的目標。李鳳華（2007）以價值鏈為切入點分析內部管理審計在價值活動中的地位和作用，認為內部管理審計屬于價值鏈中的支持和質量保證活動。實證證據也表示內部審計確實會影響公司績效。比如單設內部審計部門的IPO公司治理效果就好于未單設的公司（耿建新等，2006），但單靠內部審計自身的力量對公司績效影響不大，只有管理層形成互動效應才能顯著提升公司績效（郭 慧，2010）。蔡春等（2011）的研究表明對于中小企業板上市公司而言，內部審計質量與公司價值顯著正相關。

因此，不管是學術界還是實務界，內部審計部門能為企業增值這一理念都得到大家的廣泛認同，但是對增值途徑眾說紛紜。我們認為，內部審計增加企業價值的作用途徑可用下圖表示：

圖1 嵌入式內部審計增值途徑

第一，優化內部審計流程，提高審計效率。內部審計需要適應現代企業管理環境及技術的變化，創新審計手段、提高審計技術、提升審計人員素質，減少非增值內部審計服務，從而提高審計效率，令決策層、管理層及運營層認同并接受內部審計，實現增值減損目的。

第二，嵌入流程管理，提供確認與咨詢服務。確認服務通過評估企業特定環境經營和數據的相關性和可靠性來增加價值，咨詢服務提出直接改善企業或顧客狀況的建議，從而增加價值。內部審計通過密切跟蹤企業流程，收集信息進行確認與評價。首先，關注企業的核心與低效流程。內部審計考慮各業務活動及支持性活動的增值能力及為企業創造利潤的能力，比較最佳標準與實際情況，為企業管理決策層優化流程提供建議。其次，評價監督企業流程運行過程，開展“參與式”審計。內部審計應改變傳統的“事后”提供結論的審計模式，而是主動參與企業運營過程，及時報告及評價運營過程中的偏差，可以提高各部門的效率和工作質量，從而合理保障企業有效運營。最后，為管理層決策層提供咨詢服務。內部審計在審計過程，對企業業務流程、內部控制及風險管理都有深入而敏銳的了解。通過分析管理層及決策層的需求，內部審計合理分配審計資源，為管理當局評價內部控制，識別應對風險提供咨詢服務。從而發揮決策支持功能，提出管理制度及經營控制等有針對性建議，提高經營效率、控制消耗、減少浪費，增加企業價值。

第三，加強內部審計客觀性，發揮“威懾”作用。內部審計另一隱型的增值途徑是其“威懾”功能。內部審計部門獨立客觀的存在，在企業里扮演著“警察”與“顧問”的角色。前者主要提供確認服務，對企業流程、內部控制等進行評價監督；后者為企業提供咨詢。內部審計的“警察”角色警示著企業的各級員工不可舞弊，否則就會受到懲罰。同時，由于嵌入式內部審計及時監控企業流程，使舞弊者難尋舞弊機會。這種“威懾”作用可以降低企業的控制風險，從而達到減損增值目的。

三、嵌入式內部審計面臨的沖突

田中禾等（2007）運用價值管理理論，認為增值型內部審計必須加強其獨立性，以得到各方支持。當內部審計嵌入到流程之中時，與“獨立性”卻存在潛在的沖突。增值是內部審計工作的目標，獨立性要求內部審計保證形式和實質的獨立，減少環境對內部審計專業判斷的影響，這不免使內部審計人員與職能部門形成一道屏障，影響內部審計提供咨詢。另一方面，內部審計人員掌握組織具體情況并結合多領域知識體系，與其他部門人員合作，為企業提供決策支持是充分利用審計資源的表現。在實際工作中，過分強調內部審計獨立性會適得其反。兩者如何協調，這是內部審計變革必須要面對的問題。內部審計人員在面臨沖突時，需要的是處理策略，而不是去設想消除這種沖突。有時，適當的矛盾和緊張因素對組織的肌體健康是有利的。

如何處理增值與獨立性的關系，以開展嵌入式增值型內部審計建議，本文認為可以從以下幾個方面入手。

一是改變觀念，重新審視獨立性原則。審計中的獨立性，是為了保障審計人員在發表報告時能客觀而不受影響。獨立性只是一種形式的要求，對于外部審計而言，獨立于被審單位，有助保持公眾對審計報告的信任。但是內部審計的目標，更重要是在企業全局的角度來考慮。傳統內部審計受到“獨立性”原則的影響，避免任何會涉及并參與到經營活動中的行為。這種理念盡管能在一定程度上保證審計結論的客觀性，但卻在顧客需要內部審計專家建議時關閉了大門。因此，內部審計不能將“獨立性”絕對化，更重要是保持實質的客觀。

二是合理安排資源，協調內部審計增值與獨立沖突。企業在設立組織結構時，令內部審計直接向董事會或審計委員會報告，內部審計負責人列席高管層會議，有助于提高內部審計的獨立性和權威性。審計人員拋卻內部審計的神秘感，更加深入更加接近客戶，雙方互相理解，更好地解決問題，讓客戶了解內部審計；主動了解經營中的具體問題，能很大程度提升內部審計價值。

三是健全制度，強化內部審計質量控制。企業建立及完善內部審計質量考評體系，可以保障內部審計獨立進行，實現增值目標。通過制度的規定與執行，實現內部審計工作獨立性與客觀性的規范化管理，開展內部審計質量評估工作，通過對內部審計管理和實施過程的評估，鑒定內部審計工作的質量，即保證內部審計工作進行中有據可依，又提高據此進行的內部審計工作成果的可信性與說服力。［基金項目：南華大學哲學社會科學基金項目（2011XYB15）］