建造固定資產的估價核算

□文/蔡建紅

（南通科技園投資管理有限公司 江蘇·南通）

單位自建房屋建筑物已經達到可使用狀態，但是因為工程審計、工程結算、工程驗收等各種各樣的情況干擾，未辦理竣工結算。根據《會計準則》和稅法的要求，必須將已經可使用的在建工程結轉入固定資產，并計提折舊。但是，如何估價以及如何折舊，后續資產價值的調整、折舊是否調整、每年的所得稅差異處理等一系列問題，在會計核算、稅法核算上均存在一定的差異。筆者以南通科技園的固定資產為例，來解析上述問題。

南通科技園自行建造的房屋建筑物的基本情況：南通科技園首期建設項目于2006年9月21日經市發改委批復正式立項。2010年12月20日達到可使用狀態，2012年5月通過竣工驗收。工程預算2億元，截至2010年12月20日實際支出1.45億元；單項工程已經審計或初審確定的造價為3.88億元；2012年5月竣工結算時，發生未估價以及調整初審價合計為221萬元。截至2012年12月，尚未收到的工程發票500萬元。該發票在2013年4月份收到。2013年1月份工程財務決算審計，工程總造價為3.95億元。

一、估價入賬的時點

《企業會計準則第四號-固定資產》的應用指南規定：已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本。

稅法沒有明確規定建造固定資產的入賬時間，但根據“規定從投入使用的次月開始計提折舊”，推出結轉固定資產的標準也是以達到預定可使用狀態為準。

因而會計核算與稅法在估價時點上是一致的，都是2010年12月20日，開始折舊的時間均是2011年1月份。

二、估價依據的確定

如何進行估價，估價的依據是什么呢？在具體賬務處理時，往往會遇到這些問題。2006年的會計準則，沒有相關的規定。但根據企業會計制度財企［2002］310號第三十三條規定：所建造的固定資產已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產。由此可見，南通科技園在2010年12月20日結轉固定資產的價值是3.88億元，實際支出與估價的差異計入“其他應付款－估價款”。

會計分錄為：

借：固定資產-房屋建筑物 3.88億元

貸：預付賬款-預付工程款 1.45億元其他應付款－估價應付款 2.43億元

當收到工程發票時，借記“其他應付款-估價款”，貸方記“其他應付款—工程款（單位）”。

《企業所得稅法》第五十八條規定：“自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎?！边@一規定與會計規定是有差異的，因為會計上規定的標準是預定可使用狀態，預定可使用狀態不等同于工程的竣工結算，事實上有可能存在已達到預定可使用狀態但并未辦理竣工結算的固定資產。針對這一情況，國家稅務總局在2010年出臺了補充規定?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）規定：“ 可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行?！痹趯嶋H工作中，因為投入使用時尚未竣工決算，相關的支出還沒付完，發票還沒收到，可以以會計上的估價先行核算。在有審計價及預審價、工程支出時；估價價值同會計核算的價值一致。

三、估價的調整

《企業會計準則第四號-固定資產》的應用指南規定：估價的固定資產待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。按此規定，南通科技園的固定資產2011年應計提折舊額3.88億元×0.95（5%的殘值率）×1/30（使用年限30年）=1229萬元，2012年調整后的固定資產價值3.88億元+221萬元=3.9021億元。

稅法允許估價的固定資產在投入使用后的12個月內調整折舊的原值。所以，2011年稅法折舊同會計上的折舊相同，為1229萬元；2012年固定資產的價值調整為3.88億元+221萬元-500萬元=3.8521億元；2013年固定資產的計稅價值不變。

四、折舊的計提

由于會計與稅法在固定資產原值上存在差異，因而折舊的計提也存在差異，具體的比較如表1所示。（表1）（注：假設5%的殘值率、使用年限30年，會計與稅法一致）

表1

2011年的稅法與會計折舊一致，2011年折舊=3.88億元×0.95×1/30=1229萬元

2012年的會計折舊：調整的估價不補計提以前的折舊，只調整當年增加月份的折舊即7個月的折舊，2012年的折舊=1229萬元+221萬元×0.95/30/12×7=1233萬元；2012年稅法可以計提的折舊=3.8521億元×0.95/30=1219萬元，因為在2011年所得稅匯算清繳之后，所以不補計提2011年的折舊。

2013年的會計折舊：3.95億元×0.95/30=1250萬元，不補計提以前年度的折舊；2013年稅法可以計提的折舊=3.8521億元×0.95/30=1219萬元。

五、使用期內所得稅的差異

假設固定資產總造價3.95億元的后續發票在投入使用后的12月內收到的，如在2012年1月份收到的。會計與稅法在資產價值差異、折舊計提差異以及形成的所得稅差異比較，如表2所示。（表2）

估價調整形成的差異，由于折舊不補計提，會在使用期結束時，滯留在殘值中，形成資產差異和處置收益差異。而實際上南通科技園的固定資產會因為發票滯后取得，不得計入資產的計稅價值，而形成永久性差異3.95億元-3.8521億元=979萬元。

表2

[1]財會[2006]18號.企業會計準則——應用指南.2006.10.30.

[2]國稅函[2010]79號.國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知.2010.2.22.

[3]中華人民共和國主席令第63號.中華人民共和國企業所得稅法.2007.3.16.