對IASB/FASB概念框架聯合項目中資產定義的評述

■黎杜娟 廣西大學商學院

目前在會計理論領域，最值得關注的熱點之一是關于IASB/FASB概念框架聯合項目的研究，這一項目的研究成果將直接影響到會計準則的制定。在第一階段已取得成果的情況下，第二階段“要素和確認”的研究就受到極大的關注，尤其是資產要素的定義，對聯合項目關于資產定義的階段性成果進行評述，有助于正確地理解資產的定義和把握資產的本質特征。

一、概念框架聯合項目介紹

概念框架是“財務會計概念框架”的簡稱，最早出現在美國財務會計準則委員會（FASB），在其發布的NO.2中寫到：概念框架是由互相關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一致的準則，并對財務會計和報告的性質、作用和局限性作出規定。

而IASB/FASB概念框架聯合項目源自于美國安然等財務舞弊事件的曝光，這一系列的財務丑聞使得美國財務會計準則體系頗受詬病，美國證券交易委員會（SEC）必須有所行動，因此對FASB提出了要求，迫于壓力，FASB在2004年與IASB召開了聯合會議，雙方同意共同努力建立一個單一的、完整的、具有內在一致性的概念框架，以此作為兩個委員會制定準則的理論依據，并確定啟動概念框架聯合項目（Conceptual Framwork——Joint Project of IASB and FASB），其共同目標是建立一個一般的、改進的概念框架，“使雙方制定的準則能更清晰地建立在一致與恰當的理論基礎上，這些理論應根植于經濟學概念，而不是主觀假定或慣例”。根據雙方商定的結果，概念框架聯合項目分為8個階段來完成。

二、概念框架聯合項目的資產定義和評述

1.資產定義的地位和發展歷程

經過多方努力之后，概念框架聯合項目取得了第一階段的成果，在2010年9月8日發布了第8號概念公告，即目標和財務信息質量特征。因此，處于第二階段的“要素和確認”就備受關注。在本文中，主要是對資產定義進行介紹和評述，這是因為資產在會計學中占據著重要的地位，是資產負債表觀的直接反映。在會計史學家邁克爾.查特菲爾德（Michael Chatfield）看來：“在復式簿記產生以前，簿記主要反映的是資產，財產經管人記賬的目的不是為了會計主體，而是為了自己控制經管的資產。”其次，資產是一個主體（如企業）存續和發展的根基，被不同的所有人擁有，又劃分為負債和所有者權益，也被稱為“負資產”和“凈資產”，資產的流通和使用又形成了成本、費用、收入等要素。再者，在概念框架中，資產要素向上接受目標的約定，是會計對象的具體化，向下又影響著會計的確認、計量和報告。因此，資產要素是概念框架中不可或缺的一部分，對資產定義進行探討，同時滿足理論與實務的雙重要求。

事實上，很早以前會計學者就開始了對資產定義的探索。早期學術界的理論觀點主要有兩種，分別是“未來勞務觀”和“未耗成本觀”，這是從實務中總結而來，未能考慮資產的本質特征。在原則導向下的理論研究形成了“借方余額觀”和“經濟資源觀”，相比起早期的研究，理論上有所突破，但明顯局限于會計標準和準則。在概念框架建立以后，產生了“未來收益觀”、“列舉觀”和“財產權利觀”，這一方面是學者們對資產的內在本質有了進一步的了解，另一方面也得益于其它相關理論的發展，如產權理論。可以看出，對資產定義不斷探索的過程，就是對資產本質不斷認識的過程。

2.概念框架聯合項目階段性成果——資產定義

在概念框架中，給出要素的定義主要是為了劃分不同要素間質與量的界限，從而為要素的確認確立一個嚴格而規范的標準。針對資產的定義，IASB和FASB召開了多次會議，達成了一些重要的共識，并暫時性采納了如下的資產定義：一項資產即一個主體擁有權利或其他進入權而其他主體沒有的一項當前經濟資源。這一定義是經過多次的討論和修改之后的成果，目前還未確定為資產的最終定義。

為了增強對資產定義的理解，IASB和FASB還做出了如下的解釋：“當前”意味著在財務報表日該經濟資源是存在的；經濟資源是稀缺的，能單獨或與其他資源一起，直接或間接地產生現金流入量或減少現金流出量；該經濟資源來源于合同或捆綁協議，是無條件的承諾或其他保障性條款要求的能力，并受到風險保護；排他性的權利或其他進入權使得該主體能使用該經濟資源，其他主體對該資源的使用受到阻礙或限制，這項權利是通過法律或其他同等方式來實施的。這樣的解釋，使得我們對資產定義的把握更為準確。

3.對資產定義階段性成果的評述

在概念框架聯合項目中關于資產定義及所達成的共識和解釋中，可以看到所使用的每一個詞語都經過了仔細的探究和推敲，以希望能對資產做出最準確的描述。具體如下：

第一，強調“主體”的概念，并且排除了其他的主體，這與該聯合項目中第四階段的“報告和主體”遙相呼應，進一步驗證了概念框架是一個內在的邏輯一致的理論體系。在這里我們必須要理解，企業只是眾多主體中的一個，企業是主體，但主體不一定是企業。

第二，去掉了“過去的交易或事項”（IASB、FASB定義），這是考慮到財務會計的發展，不僅是“過去的交易或事項”能帶來經濟利益，將來發生的當前已經簽訂的具有法定效力的契約，即使尚未完成或執行，仍然能夠帶來經濟利益，如當前的衍生金融工具。

第三，去掉“預期的”（IASB）和“可能的”（FASB），避免定義過于抽象和難以理解，使得提供的財務信息更加符合信息質量要求的“如實反映”，以提供一份高質量的財務報告。

第四，用排他性的“權利或其他進入權”取代了“控制”（IASB、FASB定義），“控制”會讓人聯想到合并會計中的“控制”，但是當主體不能控制其他主體的行為時，他方采取某些特定的行動仍可具有某些獲利的權利，從而獲得經濟利益。“權利或其他進入權”的使用，使資產的定義更為嚴謹，考慮更為周全。

第五，強調是“當前”，即資產負債表日該項經濟資源是存在的，從而把時間分成了過去、當前和未來，更加符合邏輯的一致性。

第六，強調是“一項經濟資源”，避免了把資產定義為未來的經濟利益或權利這種抽象的定義。“經濟資源”指出了資產的經濟實質，能帶來未來的經濟利益，并且具有稀缺性，一方面避免了定義的重復性，另一方面，又使得資產的定義回歸到“資產是財產，是有形或無形的物，是主體的經濟資源”這個最初最簡單的觀念上來，在這里，也體現了會計學與經濟學的內在聯系，符合了聯合項目的共同目標“根植于經濟學概念”。

第七，刪除了“未來經濟利益”，因為強調經濟資源，就意味著能在未來帶來經濟利益，這是資產最為重要的特性，但不是資產的唯一特性，以重要的特性來取代資產的全部特性，不免有以偏概全的嫌疑。

通過前面的論述，可以看到在聯合項目中，對資產的定義更加簡明扼要，通俗易懂，減少歧義，使其一方面符合信息使用者的需要，另一方面符合客觀環境的現實需要。

4.幾點思考

盡管概念框架聯合項目對資產有了一個比較完整的定義，但是由于資產的來源、存在方式多樣化，并且受到各方面因素的影響和約束，有一些細節仍然值得進一步的思考。

在聯合項目“要素和確認”這一個階段中，資產是財務報表的要素，而不是賬戶體系的要素。在這個問題的理解上，我們首先要明確概念框架是指導會計準則的制定，并對會計準則進行評估，因此不應該規定到每一個詳細的賬戶要素。如果規定過于詳細，將會使得概念框架的指導作用受到限制。

聯合項目要求“根植于經濟學概念”，經濟資源作為資產的本質特征，正是這一目標的反映。在經濟學中，強調資產的效用性和稀缺性，前者表明作為資產的經濟資源能給主體帶來未來的經濟利益，這是面向未來的，是資產的定性描述；后者表明取得資產要付出一定的代價，這是面向過去的，是資產的定量描述。但對于一個主體來說，更為看重的是資產能帶來未來經濟利益的能力，因此可以通過計量基礎的選擇，來化解定義中定性描述和定量描述的不統一。

在資產定義中，“權利或其他進入權”的使用，有機地融合了現代西方經濟學產權理論的內容。雖然現在關于產權理論的相關概念還有很大的爭議，但不能說有爭議我們就放棄。產權理論之所以有爭議，是因為各個認識主體所處的角度不一樣，當我們從會計的角度去考慮產權理論時，會得到不一樣的認識。并且，一個理論只有引起人們廣泛的討論，才能推動其不斷地發展和進步。

資產的定義，除了要結合經濟學的相關概念，還要聯系法學中的相關概念。因為資產定義同時受到準則和法律的約束。然而，不同國家的會計準則和法律體系間的地位關系不一樣，在實務操作中存在巨大的差異。面對這一問題，學者們認為應該堅持“實質重于形式”，應盡量擠干“泡沫資產”成分，保持會計上的穩健性。同時，在法律上盡量保持一致性，減少不同法律體系之間的差異性。

在這四個方面對概念框架聯合項目下資產定義的進一步思考，加深了對資產定義的認識，拓寬了資產定義與其他理論、其他學科的聯系，從更深層次上把握資產定義的本質。

三、結束語

在財務會計概念框架中，對資產要素的定義不是為了定義而定義，也不是純理論的研究，而是要分析其特征，目的在于實務的應用，為后階段的確認和選擇計量屬性打好基礎，并最終實現財務報告的目標。因此，在這個層面上，IASB/FASB對資產定義的不斷改進，既是順應了會計實務發展的趨勢，同時又符合了客觀現實環境的需要。但目前這個資產的定義是否是完美的，還需要大家積極而充分的討論，并最終要經得起實踐的檢驗。

注釋：

①IASB：國際會計準則理事會；FASB：美國財務會計準則委員會。

[1] 成小云，任詠川.IASB/FASB概念框架聯合項目中的資產概念研究述評[J].會計研究，2010（5）.

[2] 陳國輝，孫志梅.資產定義的嬗變及本質探源[J].會計之友，2007年第1期下.

[3] 羅維，陳義吉.IASB、FASB聯合項目下資產定義芻議[J].財會通訊.綜合，2011年第7 期（上）.

[4] 葛家澍.關于美國財務會計概念公告的若干問題[J].廣州大學學報（社會科學版），2008（1）.

[5] 葛家澍，劉峰著.會計理論—關于財務會計概念結構的研究[M].中國財政經濟出版社，2003.

[6] 葛家澍，杜興強著.會計理論[M].復旦大學出版社，2005.

[7] 魏明海，龔凱頌著.會計理論[M]（第三版）.東北財經大學出版社，2009.

[8] FASB.2012.Technical Plan and Project Updates.http：//www.fasb.org/project/cf_phase-b.shtml.