固定資產審計初探

■魏賢運 徐州工業職業技術學院信息管理技術學院

一、固定資產審計認知

1.固定資產的概述

固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產。固定資產只有同時滿足下列兩個條件才能予以確認：第一，與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業。第二，該固定資產的成本能夠可靠的計量。

2.固定資產審計

固定資產審計是指審計人員根據固定資產項目的核算特點，結合企業的實際情況，針對企業內部控制制度的制定和實際執行情況，對固定資產及相關賬戶會計處理的真實性、合法性、一貫性進行審查和評價，從而得出審計結論的活動。

二、固定資產的審計目標

固定資產是一項長期資產，相對與現金、存貨等其他流動資產而言，固定資產的業務量不大，并且在審計程序中不存在類似存貨的變現價值評估問題，而累計折舊卻是審計的一個重要的方面，根據以上特點，固定資產審計目標一般包括：第一，了解并評價分析被審計單位有關固定資產的內部控制制度是否健全、有效。第二，驗證資產負債表上的固定資產項目是否真實存在，所有權是否歸屬于被審計單位，其使用是否受到限制。第三，確定固定資產的計價方法是否符合規定，資本性支出和收益性支出的劃分是否正確并前后保持一致。第四，審查企業當期所發生的固定資產業務是否及時正確入賬，并如實列于資產負債表。第五，確定固定資產的折舊方法是否符合規定并前后保持一致，折舊年限和殘值估計是否合理，折舊的計算是否正確無誤。第六，確定固定資產清理的有關會計記錄是否真實、完整，期末余額是否正確，是否在財務報表上如實披露。第七，驗證固定資產原值、累計折舊、凈值和固定資產減值準備項目在資產負債表上是否恰當列報。

三、固定資產實質性審計程序

固定資產審計為了達到以上的審計目標，必須實施以下七個方面的審計程序。

1.驗證固定資產的期末余額。首先索取或編制固定資產及累計折舊匯總表，然后審核固定資產賬簿記錄的正確性，最后盤點固定資產的實有數，驗證其所有權歸屬。

2.固定資產增加業務的審查。審查固定資產的取得，是固定資產實質性審查的重要步驟之一，固定資產的來源和取得方式包括投資者投入、購入、新建、改建、擴建、盤盈和接受捐贈等，審計人員應根據企業的具體情況對不同方式增加的固定資產采用不同的確認方法。一般來說，審查增加時可以從以下幾個方面入手：

（1）列式固定資產增加分析表。審計人員可以通過分析表來提高審計效率和把握審計重點。

（2）檢查固定資產增加的手續。主要看新增固定資產是否經過批準，手續是否齊備，購入后是否經過驗收等。

（3）確定新增固定資產的所有權。企業新增的固定資產，除了融資租入固定資產外，其余方式下必須擁有產權證明方可入賬。具體來說，對外購入的固定資產可以通過審核采購發票確定所有權是否屬于企業；對于房地產類的固定資產可查閱有關合同、產權證明、財產稅單、抵押貸款的還款憑證、保險單等書面文件；汽車等運輸工具，則應驗證有關執照；接受投資或捐贈取得的固定資產可以通過審閱有關投資、捐贈協議來確認所有權。至于融資租入固定資產應驗證有關租賃合同，證明其租賃性質。

（4）審查新增固定資產的計價。固定資產在取得時，應當按照取得時的成本入賬。

（5）檢查固定資產增加的賬務處理。按照會計制度等有關規定要求對企業的會計處理進行審查。

3.固定資產減少業務的審查

對于固定資產減少通常會有以下幾種方式：固定資產的出售、固定資產的清理報廢、固定資產的投資轉出、固定資產的盤虧等。審計人員也應該根據不同的減少業務從以下幾個方面來進行審計。

（1）首先應編制固定資產減少分析表，借此對固定資產的減少情況進行了解，并進一步確定審計的方向和重點。

（2）審核固定資產減少的批準手續。無論是何種減少，都要有具體職能部門，有審批部門的批準，才能進行處置；如果是投資轉出的固定資產一般還要簽訂投資合同和資產轉讓協議，規定作為投資轉出的名稱、數量、時間和金額等。

（3）檢查減少固定資產的計價。固定資產應當按照原始成本入賬，所以在處置、固定資產減少時都應當按照當初計入固定資產價值的原始成本和累計折舊進行處理。下面為常見的任意縮小固定資產的計價范圍的審計案例解析如下：

江蘇某會計師事務所，于2008年3月20日依據《注冊會計師審計準則》對徐州東華有限公司2007年度會計報表審計的具體實施方案，對該公司實施了審計。在對固定資產審計的過程中，根據對該公司固定資產符合性測試的結果，結合該公司的實際情況，進行了實質性測試。從固定資產項目、固定資產折舊、固定資產的增減變化等方面進行了審計，在實施了一系列審計程序后，發現該公司在對固定資產的管理和核算中存在一些問題，舉例如下：

在審閱該單位8月份固定資產明細賬時，發現有一筆增加業務，為該單位購入專用生產設備一臺，買價600 000萬元，所作的會計處理如下：

借：固定資產——專用設備600 000

貸：銀行存款600 000

專用設備于該年8月份投入使用（假設預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，年折舊率為10%）

該設備從外地運來，卻沒有運雜費，另外，按常理該設備必須經過安裝并調試后，才能投入生產使用，但是沒有安裝、調試費。于是懷疑這兩項被記入了期間費用。

審閱了8月份營業費用、管理費用明細賬的有關支出記錄，沒有發現相關項目，向前期追查，審閱了7月份營業費用、管理費用明細賬及有關憑證，發現有一筆支出：

借：營業費用20 000

管理費用10 000

貸：銀行存款30 000

摘要為付某安裝公司運雜費、安裝費。

與有關的原始憑證核對，發現某安裝公司的發票，注明為某專用生產設備安裝調試費20 000元，運雜費10 000元，另有一張原始憑證為金額30 000元的轉賬支票存根。與以上記錄吻合。

按照以上程序審查后認為：本案例屬于第三方面計價錯誤，將本應計入固定資產原值的項目，計入期間費用。由于計價錯誤，使固定資產原值虛減，進而影響折舊和本年度損益，以及資產負債表中的資產項目。

查出問題后要求徐州東華有限公司調整賬項：由于審計于下年初進行，所以調整通過“以前年度損益調整”科目進行。應先計算補提的折舊數，因設備原值少計30 000元，對這部分價值也應計提折舊，該設備于8月份投入使用，但當月不提折舊，從9月份開始計提，共計4個月。

則應補提折舊數 =（30 000×10%/12）×4=1 000（元）

調整分錄：調增固定資產

借：固定資產30 000

貸：以前年度損益調整29 000

補提折舊

借：以前年度損益調整1 000

貸：累計折舊1 000

調整固定資產項目：固定資產原值增加30 000元，累計折舊增加1 000元。

（4）檢查固定資產減少的賬務處理是否正確。對于不同的固定資產減少方式，應當做不同的賬務處理，可能會涉及到的賬戶有“固定資產清理”、“長期投資”、“待處理財產損益”等。審計人員要結合整個處理的過程來審核企業的賬務處理，審查其是否存在截流收入或者隱匿費用等現象。

4.固定資產折舊的審計

注冊會計師對折舊審計應該從以下方面入手：審查企業折舊方法的選用是否恰當；審查累計折舊的計提總額是否正確；審查固定資產的折舊年限是否合理；審查計提折舊固定資產的時間和范圍；復核固定資產折舊的計算是否正確；審查累計折舊的賬務處理是否正確；審計人員應防止企業隨意調整入賬科目而影響當期及以后各期的損益。

例：注冊會計師對南京某企業的2010年報審計時，發現公司于本年度1月初新增已投入生產使用機器設備一臺，原價600 000元，估計凈殘值為15 000元，預計使用年限為10年，使用雙倍余額遞減法對該項固定資產計提折舊。又調查發現該公司其余固定資產均用直線法計提折舊。該公司對這一事項未在財務情況說明書中予以揭示。

根據以上情況，注冊會計師利用以上的審計程序審查后，認為該公司的固定資產折舊方法在本期出現了不一致，且未做充分揭示。這是違反會計原則和會計制度的。

該項固定資產折舊對資產負債表和損益表的影響計算如下：

該機器設備用雙倍余額遞減法計算的年折舊額=600 000×2/10=120 000（元）

該機器設備用直線法計算的年折舊額=（600 000－15 000）/10=58 500（元）

由于折舊方法的改變，使本年度多提折舊額61500元（120 000－58 500），使資產負債表中的“累計折舊”項目增加61500元。損益表中“利潤總額”項目減少61500元。也就是說，企業使費用項目虛增，利潤虛減，從而少交所得稅。

注冊會計師要求被審計單位在財務情況說明書中充分揭示由于該機器設備使用雙倍余額遞減法計提折舊對累計折舊和利潤總額所造成的影響。

5.審查固定資產和累計折舊報表披露。固定資產和累計折舊在財務報表中的標準、分類、計價方法和折舊方法是否合理正確。

6.審查固定資產的清理

注冊會計師對固定資產的清理審計應該從以下方面入手：獲取或編制固定資產明細表，復核驗算結果是否正確，并與報表、總賬、明細賬合計數核對；檢查固定資產清理發生的理由是否合理，是否經過有關部門的鑒定和批準，相應的會計處理是否正確；檢查固定資產清理收入和清理費用的發生是否真實、準確，清理結果的計算是否正確；檢查固定資產清理在清理結束后是否及時轉銷，有沒有長期掛賬而調整損益；確定固定資產清理是否在資產負債表上恰當列報。

7.固定資產減值準備的審查

固定資產減值準備審計應該從以下方面入手：獲取或編制固定資產減值準備明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符；檢查固定資產減值準備的計提和核銷的批準程序，取得并核對書面報告等證明文件；運用分析性復核的方法，分析本期末固定資產減值準備數據占期末固定資產原價的比率，并與期初數據比較；檢查實際發生固定資產損失時，相應固定資產減值準備的轉銷是否符合有關規定，會計處理是否正確；確定固定資產減值準備的披露是否恰當。

綜上所述，注冊會計師應嚴格按照固定資產審計程序對企業固定資產進行詳細、重點的審查，最大限度發現被審計單位的錯弊行為，達到固定資產審計目標，確保固定資產及其財務報表項目的真實性、正確性，促進被審計單位建立和健全固定資產項目的各項管理制度，保護資產的安全與完整，避免審計失敗。

[1]程運木主編.《財務會計》.中國財政經濟出版社,2005年8月

[2]姜璐璐,李東艷,孫麗華.《北方經貿》.2004第 12期

[3《]注冊會計師審計準則》.2006版