資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題研究

武鵬娟

（西山煤電〈集團(tuán)〉屯蘭多種經(jīng)營(yíng)分公司，山西 古交 030206）

0 概述

資產(chǎn)是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，它由過去的交易、事項(xiàng)所形成，由企業(yè)所擁有有或控制。這個(gè)定義解釋了資產(chǎn)的真正內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)所產(chǎn)生的預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面金額的差額，在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露。

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是指資產(chǎn)未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值，而在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露的核算。其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)的會(huì)計(jì)學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念轉(zhuǎn)移。在傳統(tǒng)理論中，資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀是以成本為中心的，主要在于反映資產(chǎn)的價(jià)值，展示會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，體現(xiàn)資產(chǎn)購置中的成本費(fèi)用，成為分配費(fèi)用和計(jì)算損益的基礎(chǔ)。二經(jīng)濟(jì)學(xué)概念的觀點(diǎn)則是以利潤(rùn)表作為中心，把資產(chǎn)負(fù)債表置于次要位置，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)上不是一個(gè)計(jì)價(jià)的過程，而是收入和成本費(fèi)用的配比過程。我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的特點(diǎn)如下：1）我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的框架特點(diǎn)。我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)范幾乎都在于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的就想具體準(zhǔn)則，例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》就適用于遞延所得稅的資產(chǎn)減值等。2）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置的特點(diǎn)。我國(guó)資產(chǎn)會(huì)計(jì)中單獨(dú)設(shè)立“資產(chǎn)減值損失”賬戶，記錄當(dāng)期所有資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，計(jì)提資產(chǎn)減值的相關(guān)賬戶如：在建工程——減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——減值準(zhǔn)備等。3）已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失能否轉(zhuǎn)回。對(duì)于不同的資產(chǎn)處理我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)確認(rèn)了處理的辦法：①我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后部分資產(chǎn)，包括存貨、持有至到期的投資等；②我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后不允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)，包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等。

1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在的問題

1.1 資產(chǎn)組的問題

資產(chǎn)組概念的引進(jìn)，反映了資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量這一事實(shí)，具有較高的合理性和科學(xué)性。但是，由于資產(chǎn)組的認(rèn)定在具體操作上十分復(fù)雜，涉及大量的主觀判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求較高，因此，從我國(guó)的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司監(jiān)管來看，全面引入資產(chǎn)組的概念可能會(huì)遇到以下困難：

1）我國(guó)企業(yè)的管理慣例和較低的管理水平不利于資產(chǎn)組概念的廣泛運(yùn)；

2）資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易誘發(fā)盈余管理行為；

3）資產(chǎn)組的運(yùn)用，將大大增加企業(yè)尤其是中小企業(yè)的會(huì)計(jì)成本，同時(shí)執(zhí)行效果可能不甚理想。因此，資產(chǎn)組的運(yùn)用可能達(dá)不到預(yù)期的效果。

1.2 資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題

盡管財(cái)政部三令五申禁止企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的秘密計(jì)提減值準(zhǔn)備，但在利益驅(qū)動(dòng)和監(jiān)管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回的做法如果從防范公司舞弊的目的來看，此項(xiàng)規(guī)定尚可理解，但從會(huì)計(jì)的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。若該項(xiàng)規(guī)定得以實(shí)行，則會(huì)計(jì)上面臨的主要問題有：

1）不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況；2）資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)同樣產(chǎn)生巨額收益。

1.3 “資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的問題

這一計(jì)量方法雖然在其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也都有提及，但真正運(yùn)用者卻十分稀少。因?yàn)槠髽I(yè)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定，以及資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率及特定風(fēng)險(xiǎn)的確定，沒有一個(gè)熟悉過程和實(shí)踐過程，可能很難在實(shí)務(wù)中操作和推行。

1.4 商譽(yù)和總部資產(chǎn)分配的問題

新準(zhǔn)則將企業(yè)合并形成的商譽(yù)由攤銷法改為每年末進(jìn)行減值測(cè)試，并將商譽(yù)和公司總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的做法使企業(yè)會(huì)計(jì)人員工作量加大，操作難度加大，同時(shí)也伴隨著較大的主觀性，因此可能給企業(yè)粉飾報(bào)表以可乘之機(jī)。主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1）資產(chǎn)組的認(rèn)定本身就具有較大的不確定性；

2）由于目前我國(guó)市場(chǎng)發(fā)育不夠充分，中介機(jī)構(gòu)不夠發(fā)達(dá)，公允價(jià)值往往難以獲得，因此以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行分配時(shí)，準(zhǔn)確性較難保證；

3）將商譽(yù)和總部資產(chǎn)分配到資產(chǎn)組的程序相當(dāng)繁瑣復(fù)雜，企業(yè)的執(zhí)行成本較高，盡管我國(guó)新準(zhǔn)則中對(duì)此做出了原則上的規(guī)定，但操作性不強(qiáng)，且這種分配過程中帶有較高程度的主觀隨意性。

2 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在問題的解決辦法

2.1 使資產(chǎn)組劃分更具可操作性

1）企業(yè)生產(chǎn)部門和銷售部門對(duì)所生產(chǎn)產(chǎn)品和所提供勞務(wù)及其所需設(shè)備、材料、人力和物力等相關(guān)資源應(yīng)當(dāng)有個(gè)明確的劃分，對(duì)所生產(chǎn)產(chǎn)品和所提供勞務(wù)的銷售狀況及在不同種類和地區(qū)的分配情況有個(gè)清楚的認(rèn)識(shí)，盡可能形成書面材料使資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分有據(jù)可依。

2）管理部門應(yīng)當(dāng)明確對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理和監(jiān)控方式（如是按生產(chǎn)線、營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、業(yè)務(wù)種類或地區(qū)等）以及對(duì)企業(yè)資產(chǎn)使用和處置的決策方式。資產(chǎn)組的劃分是大勢(shì)所趨，但是要使資產(chǎn)組有效運(yùn)用就需要準(zhǔn)則制定部門頒布大量且詳細(xì)的指南和解釋，同時(shí)為中小企業(yè)提供培訓(xùn)支持。而且，監(jiān)管部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要擦亮眼睛發(fā)現(xiàn)利用資產(chǎn)組的劃分問題進(jìn)行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。

2.2 使資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定更加合理

既然當(dāng)有減值跡象表明資產(chǎn)己發(fā)生減值時(shí)確認(rèn)減值損失，那么當(dāng)有跡象表明以前年度己確認(rèn)的減值損失不再存在或己經(jīng)減少時(shí)，主體重估該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，并相應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回是合理的。不應(yīng)該因?yàn)閾?dān)心資產(chǎn)轉(zhuǎn)回被濫用而使資產(chǎn)偏離了其“未來經(jīng)濟(jì)利益”的內(nèi)涵。同時(shí)，禁止資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回可能會(huì)導(dǎo)致新的濫用。

2.3 使資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定更加準(zhǔn)確

資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值關(guān)鍵由資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率兩個(gè)因素的準(zhǔn)確性來保證，這就對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。會(huì)計(jì)人員只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識(shí)和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，使企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)更加準(zhǔn)確，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。因此，企業(yè)管理層應(yīng)注重并加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，如安排培訓(xùn)課程，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期考核等。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)系。

2.4 使商譽(yù)和總部資產(chǎn)價(jià)值的分配更加合理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)監(jiān)督對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量具有十分重要的地位，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司不規(guī)范計(jì)提減值準(zhǔn)備的行為已有所關(guān)注，但是監(jiān)督的力度仍然有待加強(qiáng)。首先是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度不夠完善，會(huì)計(jì)師輪換、聘用制度不健全，不能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提供制度上的保證。此外，我國(guó)目前還缺乏關(guān)于資產(chǎn)減值的專門審計(jì)準(zhǔn)則，不能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師資產(chǎn)減值審計(jì)提供專門技術(shù)上的支持。

3 結(jié)論及建議

雖然我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，但是由于我國(guó)實(shí)施新準(zhǔn)則的環(huán)境尚不成熟，實(shí)際操作中必然會(huì)出現(xiàn)一些問題，針對(duì)實(shí)務(wù)操作中需要應(yīng)對(duì)的問題，我提出了健全我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的建議，相信在制度不斷完善，操作不斷規(guī)范的環(huán)境下，我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)一定會(huì)為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)貢獻(xiàn)更多的力量。

［1］余云宜.分析資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的問題[J].財(cái)經(jīng)縱橫，2012，12.