資產減值會計問題研究

武鵬娟

（西山煤電〈集團〉屯蘭多種經營分公司，山西 古交 030206）

0 概述

資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源，它由過去的交易、事項所形成，由企業所擁有有或控制。這個定義解釋了資產的真正內涵，強調資產的實質是預期能給企業帶來經濟利益。

資產減值是指資產所產生的預期的未來經濟利益低于其賬面金額的差額，在會計上對資產的減值情況進行確認、計量、記錄和披露。

資產減值會計是指資產未來可能流入企業的全部經濟利益低于該資產現有的賬面價值，而在會計上對資產的減值情況進行確認、計量和披露的核算。其實質是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用。

資產減值會計的實質是資產的會計學概念向經濟學概念轉移。在傳統理論中，資產計價觀是以成本為中心的，主要在于反映資產的價值，展示會計主體的經濟實力，體現資產購置中的成本費用，成為分配費用和計算損益的基礎。二經濟學概念的觀點則是以利潤表作為中心，把資產負債表置于次要位置，強調會計本質上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程。我國資產減值會計的特點如下：1）我國資產減值會計的框架特點。我國對資產減值的規范幾乎都在于《企業會計準則》中的就想具體準則，例如《企業會計準則第18號——所得稅》就適用于遞延所得稅的資產減值等。2）資產減值會計賬戶設置的特點。我國資產會計中單獨設立“資產減值損失”賬戶，記錄當期所有資產發生的減值損失，計提資產減值的相關賬戶如：在建工程——減值準備、無形資產減值準備——減值準備等。3）已確認的資產減值損失能否轉回。對于不同的資產處理我國的會計準則已經確認了處理的辦法：①我國會計準則中計提資產減值準備后部分資產，包括存貨、持有至到期的投資等；②我國會計準則中計提資產減值準備后不允許轉回的資產，包括長期股權投資、投資性房地產等。

1 資產減值準則存在的問題

1.1 資產組的問題

資產組概念的引進，反映了資產協同工作才產生現金流量這一事實，具有較高的合理性和科學性。但是，由于資產組的認定在具體操作上十分復雜，涉及大量的主觀判斷，對會計人員的素質要求較高，因此，從我國的企業管理現狀和上市公司監管來看，全面引入資產組的概念可能會遇到以下困難：

1）我國企業的管理慣例和較低的管理水平不利于資產組概念的廣泛運；

2）資產組的劃分缺乏明確的標準，容易誘發盈余管理行為；

3）資產組的運用，將大大增加企業尤其是中小企業的會計成本，同時執行效果可能不甚理想。因此，資產組的運用可能達不到預期的效果。

1.2 資產減值轉回的問題

盡管財政部三令五申禁止企業為調節利潤的目的秘密計提減值準備，但在利益驅動和監管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。準則中規定資產減值準備一旦計提不得轉回的做法如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據和可操作性。若該項規定得以實行，則會計上面臨的主要問題有：

1）不能如實反映企業的資產狀況；2）資產變現時同樣產生巨額收益。

1.3 “資產未來現金流量現值”的問題

這一計量方法雖然在其他會計準則中也都有提及，但真正運用者卻十分稀少。因為企業資產預計未來現金流量、折現率的確定，以及資產組和資產組組合的預計未來現金流量、折現率及特定風險的確定，沒有一個熟悉過程和實踐過程，可能很難在實務中操作和推行。

1.4 商譽和總部資產分配的問題

新準則將企業合并形成的商譽由攤銷法改為每年末進行減值測試，并將商譽和公司總部資產分配到各資產組或資產組組合的做法使企業會計人員工作量加大，操作難度加大，同時也伴隨著較大的主觀性，因此可能給企業粉飾報表以可乘之機。主要體現在以下幾點：

1）資產組的認定本身就具有較大的不確定性；

2）由于目前我國市場發育不夠充分，中介機構不夠發達，公允價值往往難以獲得，因此以公允價值為基礎進行分配時，準確性較難保證；

3）將商譽和總部資產分配到資產組的程序相當繁瑣復雜，企業的執行成本較高，盡管我國新準則中對此做出了原則上的規定，但操作性不強，且這種分配過程中帶有較高程度的主觀隨意性。

2 資產減值準則存在問題的解決辦法

2.1 使資產組劃分更具可操作性

1）企業生產部門和銷售部門對所生產產品和所提供勞務及其所需設備、材料、人力和物力等相關資源應當有個明確的劃分，對所生產產品和所提供勞務的銷售狀況及在不同種類和地區的分配情況有個清楚的認識，盡可能形成書面材料使資產組或資產組組合的劃分有據可依。

2）管理部門應當明確對企業生產經營活動的管理和監控方式（如是按生產線、營業場所、業務種類或地區等）以及對企業資產使用和處置的決策方式。資產組的劃分是大勢所趨，但是要使資產組有效運用就需要準則制定部門頒布大量且詳細的指南和解釋，同時為中小企業提供培訓支持。而且，監管部門和注冊會計師也要擦亮眼睛發現利用資產組的劃分問題進行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。

2.2 使資產減值損失轉回的規定更加合理

既然當有減值跡象表明資產己發生減值時確認減值損失，那么當有跡象表明以前年度己確認的減值損失不再存在或己經減少時，主體重估該項資產的可收回金額，并相應確認資產減值損失的轉回是合理的。不應該因為擔心資產轉回被濫用而使資產偏離了其“未來經濟利益”的內涵。同時，禁止資產減值的轉回可能會導致新的濫用。

2.3 使資產未來現金流量現值的確定更加準確

資產未來現金流量的現值關鍵由資產未來現金流量和折現率兩個因素的準確性來保證，這就對會計人員的業務素質和職業判斷能力提出了更高的要求。會計人員只有具備了一定的職業判斷能力，才能充分認識和估計經濟環境的不確定性，使企業的財務預測更加準確，為正確計提資產減值準備打下良好的基礎。因此，企業管理層應注重并加強對會計人員的專業知識培訓，如安排培訓課程，對會計人員進行定期考核等。會計人員應當認真學習和領系。

2.4 使商譽和總部資產價值的分配更加合理

注冊會計師的外部審計監督對保證會計信息的質量具有十分重要的地位，我國注冊會計師對上市公司不規范計提減值準備的行為已有所關注，但是監督的力度仍然有待加強。首先是注冊會計師制度不夠完善，會計師輪換、聘用制度不健全，不能為注冊會計師審計獨立性提供制度上的保證。此外，我國目前還缺乏關于資產減值的專門審計準則，不能給注冊會計師資產減值審計提供專門技術上的支持。

3 結論及建議

雖然我國資產減值準則實現了與國際會計準則基本趨同，但是由于我國實施新準則的環境尚不成熟，實際操作中必然會出現一些問題，針對實務操作中需要應對的問題，我提出了健全我國資產減值會計的建議，相信在制度不斷完善，操作不斷規范的環境下，我國資產減值會計一定會為我國市場經濟建設貢獻更多的力量。

［1］余云宜.分析資產減值在會計實務操作中的問題[J].財經縱橫，2012，12.