固定資產減值損失轉回問題探究

宮清英

（寧夏地球物理地球化學勘查院，寧夏 銀川750004）

固定資產減值損失轉回問題探究

宮清英

（寧夏地球物理地球化學勘查院，寧夏 銀川750004）

固定資產一般價值高且使用時間長，它對企業資產價值和盈利能力的影響較大且深遠；同時固定資產減值的判斷標準更復雜，其減值數量和時間存在較大的主觀性，因此對其減值損失轉回問題的研究應更加慎重。

固定資產；資產價值；盈利能力；資產減值；累計折舊；判斷準則；不可逆性

0 引言

為了更好地規范固定資產減值的核算，新的資產減值準則對資產減值的一些內容及操作方法作出了更加明確的規定，大大增強了其實務操作性，企業對固定資產減值準備的計提更加規范。但在實際操作應用中，有關固定資產減值仍存在著一些問題，例如固定資產減值損失應否轉回，固定資產減值準備與累計折舊的關系以及總部資產的判定及其減值處理的相關問題等。

1 我國新會計準則與國際財務報告準則的差異

新資產減值準則為了規避某些可能發生的通過資產減值計提和轉回來惡意操縱利潤的現象，明確規定固定資產減值損失，一經確認，不得轉回，只允許在資產處置時再進行會計處理。這一點與“美國會計原則認為減值作為一個新的成本基礎，不可以逆轉，不允許資產減值轉回”是一致的。

但是，國際會計準則認為，資產減值會計是以決策有用觀為理論基礎，通過提供資產真實價值，向企業現實的和潛在的投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。資產減值會計以資產現時價值代替歷史成本計量，將資產賬面價值大于該資產可收回金額（或可收回凈值、市價等）的部分確認為資產減值損失或費用。資產減值損失的沖回反映一項資產在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產減值損失時有所提高，從提供資產真實價值量度的角度考慮，資產減值是應該允許恢復的（對于商譽減值損失則不允許轉回），企業應認定那些引起資產潛在服務能力提高的估計改變。

2 固定資產減值損失不允許轉回的原因分析

2.1 資產減值準備不可逆性的理論依據

按照財務會計的謹慎性原則，預期不會帶來經濟利益的資源就不應列入資產，預期不會帶來原預計額的經濟利益的資源就要折扣后列入資產，即減除預計減值后的部分才是能帶來經濟利益的資產。計提資產減值準備排除了虛資產，留下了實資產，可以向信息使用者提供比較可靠的會計信息。既然謹慎地計提了資產減值準備，就不應當草率地轉回。在市場經濟尚不發達、監管還不到位，造假仍然猖獗之時，有必要強調謹慎性，控制可逆性，謹慎地提取，更加謹慎地轉回甚至不允許轉回，以控制利潤操縱，達到提供真實可靠會計信息的目標。

2.2 固定資產減值損失不允許轉回的主要原因

首先，減值損失的轉回與歷史成本會計核算體系相背離。當賬面價值減少后，可收回金額成了固定資產的新的成本基礎，從而將減值資產與其他沒有減值的資產放在了同一起跑線上。轉回減值損失與重估資產價值增值并沒有區別，因此，轉回的減值損失要么被禁止，要么直接確認為一項重估權益，對于轉回額直接增加資本公積。

其次，如果按照國際會計準則IAS36，要求轉回后的金額不能超過沒有確定減值損失的固定資產折舊后的賬面價值，這時轉回的金額和隨后的資產賬面金額沒有任何信息含量。因此，減值損失轉回對財務報表的使用者而言并非有用。

第三，減值損失的轉回會導致會計報告盈余的波動性，定期的短期收入的計量不應該受計量長期資產時發生的未實現變動的影響。固定資產減值損失的轉回為實務中濫用減值“平滑”收益打開了方便之門。而且，資產減值損失是否需要被轉回的成本較高，我們需要判斷資產期末的公允價值，而公允價值的取得并不是很容易的。

3 固定資產減值損失允許轉回的分析

3.1 資產減值準備可逆性的理論依據

根據財務會計的客觀性原則，應以實際發生的交易為依據，在如實反映的基礎上提供真實可靠的會計信息。減值準備排除的是預計的虛資產，人為估計的基礎隨著瞬息萬變的市場經濟在不斷變化著。一旦估計被證實不合理，資產的服務潛力已經提高，繼續排除虛減值，則過分謹慎，也會導致會計信息的不真實。因此，轉回虛減值，保留實資產才能提供比較客觀的會計信息。既然預計的減值已不存在，就要果斷地轉回。這同時也考慮到會計信息的相關性，以為會計信息使用者決策提供有價值的信息。

3.2 對固定資產減值損失不允許轉回的主要原因的不同看法

第一，只要減值損失轉回后的賬面金額沒有超過固定資產的初始成本減去其折舊后的余額，那么減值損失的轉回與歷史成本會計核算體系就是一致的。因此，減值損失的轉回并非重新估價，而是對資產賬面金額的適當調整。

第二，固定資產減值損失的轉回向財務報表的使用者提供了有關單項資產或一組資產未來經濟利益的潛在信息，它體現了固定資產當前真正的價值，當期和未來期間的經營活動成果將會更公允地表述。

第三，目前針對固定資產減值不允許轉回的原因，主要在于擔心企業利用固定資產減值損失轉回人為操縱利潤，控制盈余。

3.3 允許固定資產減值損失轉回的原因分析

首先，允許固定資產減值損失轉回與國際會計準則委員會的要求一致。新準則在很多方面都實現了與國際準則的趨同，那為什么不在資產減值規定上也實現趨同呢？其實，為了避免人為主觀隨意沖回資產減值的虛假發生，國際會計準則第36號——資產減值詳細規定了企業何時應沖回資產減值損失的情況等做了詳細的規定，國際會計準則對企業資產減值沖回規定的合理性、規范化及積極作用是顯而易見，對可能出現的虛假也作出了嚴格的限制，體現了國際會計準則在資產減值轉回問題上是相當謹慎的，這一點我國會計準則是可以充分借鑒的。

其次，允許固定資產減值損失轉回與資產的定義及其確認條件相符。當固定資產的價值恢復時，允許資產減值轉回符合資產確認的條件，其損失應予轉回。新頒布的企業會計準則一個重大的會計觀念轉變，就是資產負債觀的廣泛應用。資產負債觀是基于資產和負債的變動來計量收益，因此當資產價值增加或是負債價值減少時會產生收益。

第三，固定資產減值損失是在估計的基礎上確認和計量的，減值損失的轉回和估計變更相類似，既然估計變更是無可厚非的，減值損失的轉回也應該是理所當然的。如果對固定資產計提資產減值準備是根據最新得到的可靠資料進行會計估計，使資產以真實價值反映，最終有助于信息使用者的投資決策。

第四，既然存貨、應收賬款等資產減值損失允許轉回，那么就說明資產減值轉回在操作層面上是可行的，那么我們也可以比照對這些資產的處理，來對固定資產減值損失轉回進行處理。固定資產減值準備的計提是對預計損失的確認，它體現了穩健性原則。當影響固定資產減值的因素全部或部分消失時，應根據最新獲取的資料及時修正過去所作的估計，全部或部分恢復已計提的減值準備。

第五，由于折舊不會影響以前計提的同現在和未來不再相關的減值損失，經營成果在當期和未來期間能被更公允的表達。在某些情況下，禁止固定資產減值損失的轉回也可能會被濫用。

4 結束語

總之，資產減值會計準則既考慮了會計國際協調與趨同的要求，又堅持從我國實際情況出發，豐富和完善了我國企業會計準則體系，是我國會計改革和會計準則建設的一項重大成果，對于規范企業會計行為，建立可獨立實施的、基本完善的中國企業會計準則體系，以及促進我國社會主義市場經濟健康發展將發揮十分積極的作用。

［1］張美紅.資產減值會計[J].當代財經，2000(11)：71-75.

［2］周忠惠，羅世全.上市公司資產減值會計研究[J].會計研究，2003，9：23-30.

［3］李增泉.我國上市公司資產減值政策的實證研究[J].中國會計與財務研究，2001，4：70-75.

［4］朱煒.上市公司資產減值準備計提情況的統計分析[J].財會月刊，2003，4：34-36.

宮清英（1968—），女，漢族，寧夏銀川人，1990年畢業于西安地質學院測量專業，會計師，主要從事會計方面的工作。

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