固定資產(chǎn)減值損失轉回問題探究

宮清英

（寧夏地球物理地球化學勘查院，寧夏 銀川750004）

固定資產(chǎn)減值損失轉回問題探究

宮清英

（寧夏地球物理地球化學勘查院，寧夏 銀川750004）

固定資產(chǎn)一般價值高且使用時間長，它對企業(yè)資產(chǎn)價值和盈利能力的影響較大且深遠；同時固定資產(chǎn)減值的判斷標準更復雜，其減值數(shù)量和時間存在較大的主觀性，因此對其減值損失轉回問題的研究應更加慎重。

固定資產(chǎn)；資產(chǎn)價值；盈利能力；資產(chǎn)減值；累計折舊；判斷準則；不可逆性

0 引言

為了更好地規(guī)范固定資產(chǎn)減值的核算，新的資產(chǎn)減值準則對資產(chǎn)減值的一些內(nèi)容及操作方法作出了更加明確的規(guī)定，大大增強了其實務操作性，企業(yè)對固定資產(chǎn)減值準備的計提更加規(guī)范。但在實際操作應用中，有關固定資產(chǎn)減值仍存在著一些問題，例如固定資產(chǎn)減值損失應否轉回，固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊的關系以及總部資產(chǎn)的判定及其減值處理的相關問題等。

1 我國新會計準則與國際財務報告準則的差異

新資產(chǎn)減值準則為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象，明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失，一經(jīng)確認，不得轉回，只允許在資產(chǎn)處置時再進行會計處理。這一點與“美國會計原則認為減值作為一個新的成本基礎，不可以逆轉，不允許資產(chǎn)減值轉回”是一致的。

但是，國際會計準則認為，資產(chǎn)減值會計是以決策有用觀為理論基礎，通過提供資產(chǎn)真實價值，向企業(yè)現(xiàn)實的和潛在的投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。資產(chǎn)減值會計以資產(chǎn)現(xiàn)時價值代替歷史成本計量，將資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額（或可收回凈值、市價等）的部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產(chǎn)減值損失時有所提高，從提供資產(chǎn)真實價值量度的角度考慮，資產(chǎn)減值是應該允許恢復的（對于商譽減值損失則不允許轉回），企業(yè)應認定那些引起資產(chǎn)潛在服務能力提高的估計改變。

2 固定資產(chǎn)減值損失不允許轉回的原因分析

2.1 資產(chǎn)減值準備不可逆性的理論依據(jù)

按照財務會計的謹慎性原則，預期不會帶來經(jīng)濟利益的資源就不應列入資產(chǎn)，預期不會帶來原預計額的經(jīng)濟利益的資源就要折扣后列入資產(chǎn)，即減除預計減值后的部分才是能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。計提資產(chǎn)減值準備排除了虛資產(chǎn)，留下了實資產(chǎn)，可以向信息使用者提供比較可靠的會計信息。既然謹慎地計提了資產(chǎn)減值準備，就不應當草率地轉回。在市場經(jīng)濟尚不發(fā)達、監(jiān)管還不到位，造假仍然猖獗之時，有必要強調(diào)謹慎性，控制可逆性，謹慎地提取，更加謹慎地轉回甚至不允許轉回，以控制利潤操縱，達到提供真實可靠會計信息的目標。

2.2 固定資產(chǎn)減值損失不允許轉回的主要原因

首先，減值損失的轉回與歷史成本會計核算體系相背離。當賬面價值減少后，可收回金額成了固定資產(chǎn)的新的成本基礎，從而將減值資產(chǎn)與其他沒有減值的資產(chǎn)放在了同一起跑線上。轉回減值損失與重估資產(chǎn)價值增值并沒有區(qū)別，因此，轉回的減值損失要么被禁止，要么直接確認為一項重估權益，對于轉回額直接增加資本公積。

其次，如果按照國際會計準則IAS36，要求轉回后的金額不能超過沒有確定減值損失的固定資產(chǎn)折舊后的賬面價值，這時轉回的金額和隨后的資產(chǎn)賬面金額沒有任何信息含量。因此，減值損失轉回對財務報表的使用者而言并非有用。

第三，減值損失的轉回會導致會計報告盈余的波動性，定期的短期收入的計量不應該受計量長期資產(chǎn)時發(fā)生的未實現(xiàn)變動的影響。固定資產(chǎn)減值損失的轉回為實務中濫用減值“平滑”收益打開了方便之門。而且，資產(chǎn)減值損失是否需要被轉回的成本較高，我們需要判斷資產(chǎn)期末的公允價值，而公允價值的取得并不是很容易的。

3 固定資產(chǎn)減值損失允許轉回的分析

3.1 資產(chǎn)減值準備可逆性的理論依據(jù)

根據(jù)財務會計的客觀性原則，應以實際發(fā)生的交易為依據(jù)，在如實反映的基礎上提供真實可靠的會計信息。減值準備排除的是預計的虛資產(chǎn)，人為估計的基礎隨著瞬息萬變的市場經(jīng)濟在不斷變化著。一旦估計被證實不合理，資產(chǎn)的服務潛力已經(jīng)提高，繼續(xù)排除虛減值，則過分謹慎，也會導致會計信息的不真實。因此，轉回虛減值，保留實資產(chǎn)才能提供比較客觀的會計信息。既然預計的減值已不存在，就要果斷地轉回。這同時也考慮到會計信息的相關性，以為會計信息使用者決策提供有價值的信息。

3.2 對固定資產(chǎn)減值損失不允許轉回的主要原因的不同看法

第一，只要減值損失轉回后的賬面金額沒有超過固定資產(chǎn)的初始成本減去其折舊后的余額，那么減值損失的轉回與歷史成本會計核算體系就是一致的。因此，減值損失的轉回并非重新估價，而是對資產(chǎn)賬面金額的適當調(diào)整。

第二，固定資產(chǎn)減值損失的轉回向財務報表的使用者提供了有關單項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的潛在信息，它體現(xiàn)了固定資產(chǎn)當前真正的價值，當期和未來期間的經(jīng)營活動成果將會更公允地表述。

第三，目前針對固定資產(chǎn)減值不允許轉回的原因，主要在于擔心企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值損失轉回人為操縱利潤，控制盈余。

3.3 允許固定資產(chǎn)減值損失轉回的原因分析

首先，允許固定資產(chǎn)減值損失轉回與國際會計準則委員會的要求一致。新準則在很多方面都實現(xiàn)了與國際準則的趨同，那為什么不在資產(chǎn)減值規(guī)定上也實現(xiàn)趨同呢？其實，為了避免人為主觀隨意沖回資產(chǎn)減值的虛假發(fā)生，國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值詳細規(guī)定了企業(yè)何時應沖回資產(chǎn)減值損失的情況等做了詳細的規(guī)定，國際會計準則對企業(yè)資產(chǎn)減值沖回規(guī)定的合理性、規(guī)范化及積極作用是顯而易見，對可能出現(xiàn)的虛假也作出了嚴格的限制，體現(xiàn)了國際會計準則在資產(chǎn)減值轉回問題上是相當謹慎的，這一點我國會計準則是可以充分借鑒的。

其次，允許固定資產(chǎn)減值損失轉回與資產(chǎn)的定義及其確認條件相符。當固定資產(chǎn)的價值恢復時，允許資產(chǎn)減值轉回符合資產(chǎn)確認的條件，其損失應予轉回。新頒布的企業(yè)會計準則一個重大的會計觀念轉變，就是資產(chǎn)負債觀的廣泛應用。資產(chǎn)負債觀是基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，因此當資產(chǎn)價值增加或是負債價值減少時會產(chǎn)生收益。

第三，固定資產(chǎn)減值損失是在估計的基礎上確認和計量的，減值損失的轉回和估計變更相類似，既然估計變更是無可厚非的，減值損失的轉回也應該是理所當然的。如果對固定資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備是根據(jù)最新得到的可靠資料進行會計估計，使資產(chǎn)以真實價值反映，最終有助于信息使用者的投資決策。

第四，既然存貨、應收賬款等資產(chǎn)減值損失允許轉回，那么就說明資產(chǎn)減值轉回在操作層面上是可行的，那么我們也可以比照對這些資產(chǎn)的處理，來對固定資產(chǎn)減值損失轉回進行處理。固定資產(chǎn)減值準備的計提是對預計損失的確認，它體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。當影響固定資產(chǎn)減值的因素全部或部分消失時，應根據(jù)最新獲取的資料及時修正過去所作的估計，全部或部分恢復已計提的減值準備。

第五，由于折舊不會影響以前計提的同現(xiàn)在和未來不再相關的減值損失，經(jīng)營成果在當期和未來期間能被更公允的表達。在某些情況下，禁止固定資產(chǎn)減值損失的轉回也可能會被濫用。

4 結束語

總之，資產(chǎn)減值會計準則既考慮了會計國際協(xié)調(diào)與趨同的要求，又堅持從我國實際情況出發(fā)，豐富和完善了我國企業(yè)會計準則體系，是我國會計改革和會計準則建設的一項重大成果，對于規(guī)范企業(yè)會計行為，建立可獨立實施的、基本完善的中國企業(yè)會計準則體系，以及促進我國社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展將發(fā)揮十分積極的作用。

［1］張美紅.資產(chǎn)減值會計[J].當代財經(jīng)，2000(11)：71-75.

［2］周忠惠，羅世全.上市公司資產(chǎn)減值會計研究[J].會計研究，2003，9：23-30.

［3］李增泉.我國上市公司資產(chǎn)減值政策的實證研究[J].中國會計與財務研究，2001，4：70-75.

［4］朱煒.上市公司資產(chǎn)減值準備計提情況的統(tǒng)計分析[J].財會月刊，2003，4：34-36.

宮清英（1968—），女，漢族，寧夏銀川人，1990年畢業(yè)于西安地質(zhì)學院測量專業(yè)，會計師，主要從事會計方面的工作。

王迎迎］