內部控制必要性及制度建設途徑

左 彬

（浙江廣播電視大學海寧學院，浙江 海寧 314400）

一、國內外內部控制理論的發展概述

（一）國外關于內部控制理論的研究

縱觀國外內部控制理論的發展，大致經歷了以下三個階段：

1.“內部牽制”階段。在這一階段，內部控制的重點在于對職責的分工和業務流程上。實務中，往往為防止舞弊行為或違規事項發生，將一個組織的各項工作職責進行細分，在研究各項職責的特性和相互關系的基礎上找出各項職責之間的制約關系，并將這種關系設計到資產及其記錄的處理流程之中，這就是最早的內部控制理論和實務。

2.業務類型控制階段。在這一階段，基于不同業務類型的內部控制分為內部會計控制和內部管理控制。這種理論和實務在一定程度上解決了內部控制成本和效益問題，但在實務中卻容易把內部控制體系分割開來。內部控制整合架構這一概念仍然是審計人員視角下的內部控制。審計人員最關心的是財務報告的可靠性，以此為主要目標所提出的內部控制整合架構所概括的仍然是為財務報告的可靠性提供合理保證的內部控制，并不是將各種控制目標一體化的內部控制。

3.注重組織結構控制階段。基于組織結構的內部控制側重于研究組織的決策、執行、監督及其之間的相互關系，并以此為依據，設計組織的內部控制體系。在這樣的框架中，控制環境、風險評估和內部監督成為重要的要素。

（二）國內關于內部控制的研究

從政府相關法律法規的制定方面，我國主要經歷了以下幾個階段：

1.內部控制的探索階段。1986年財政部發布《會計基礎工作規范》，對內部控制制度做了相應的規定。為防范各類風險和避免經營失敗，許多企業建立了內部控制制度。

2.對內部控制進行定義階段。1996年12月財政部發布了《獨立審計準則第9號——內部控制和審計風險》，首次提出了內部控制的“三要素”：控制環境、會計系統、控制程序。這在很大程度上能夠幫助注冊會計師判斷是否信賴內部控制，以確定審計的性質、時間與范圍。

3.頒布行政法規階段。1997年5月中國人民銀行發布了《加強金融機構內部控制的指導原則》，就銀行、保險公司等金融機構內部控制的目標、原則、要素、基本要求等做出了規范。這是我國第一部關于內部控制的行政法規。

4.通過立法加以規范階段。1999年全國人民代表大會通過新《會計法》，將內部控制當作保障會計信息“真實和完整”的基本手段；同年中國證監會發布《關于上市公司做好各項減值準備等有關事項的通知》，要求各上市公司建立內部控制制度。新《會計法》自2000年7月1日開始實施后，會計控制制度在我國首次上升到法律層次，是我國第一部體現內部會計控制要求的法律。

二、內部會計控制制度建設的必要性

作為管理重要手段的內部控制制度雖然在企業中早已存在，并在管理中發揮著一定的作用，但作為一項科學的管理手段，現在的不少企業內部控制制度還很不系統、很不完善，尚未起到對經濟業務活動全過程的控制作用。因此，加強企業內部控制制度建設很有必要。

（一）內部控制的現狀

1.對內部控制認識不到位

很多企業對內部控制的認識遠遠落后于現實的需要，有的認為內部控制即為成本控制，或者是對內部資產的安全性進行的控制；有的則將內部會計控制當成是一堆堆的手冊、文件和制度等等。

2.串通舞弊行為的時有發生

現代企業雖然實行不相容崗位或職務必須分離的措施，但是企業并不能完全防止兩個或兩個以上的人或部門共同作弊行為的發生。如企業的出納和會計共同作弊，侵吞公司財產的行為。

3.內部控制制度缺乏科學性或執行不力

有的企業雖然建立了一些內部控制制度，但不夠科學、嚴謹。主要表現在：有的企業內部控制制度組織不夠健全，把僅僅執行業務規章制度當作了加強內部會計控制；有的企業受利益驅動，重經營輕管理，未建立自我防范與約束機制，遇到發生違法違規行為時才采取措施加以補救，偏重于事后控制而忽視事前的預防控制；有的企業重視對貨幣資金的控制而忽視了對實物資產的控制，或者輕視對人員素質的控制；有的企業內部控制制度職責劃分、獎懲標準不夠明確，以及稽核范圍過于狹窄等，從而影響了內部控制的執行效果。

4.人員素質不高使內部控制制度失效

有些企業內部實行控制職能的人員素質不高，對內部控制程序和措施缺乏正確理解和判斷，不能完全按質量要求完成工作，使內部控制制度失去作用。突出表現在：有些企業的單位負責人缺乏財務會計的必要知識，對費用的開支審批不把關，為了能完成其經營業績指標，授意甚至強制會計人員調賬、造假賬；有些企業的財務會計人員文化水平低，素質不高，給企業內部控制的實施帶來巨大阻力，甚至給公司帶來不可挽回的損失，如上例，會計與出納的串通舞弊行為也正是財務人員素質不高的寫照。

5.缺少對內部控制制度有效性的動態監控

隨著企業內外部環境的不斷變化，內部控制制度應當動態地進行改進，使之持續發揮預期的作用。但是，許多企業并沒有認識到這點，制度定下來之后就一成不變，導致有些設立在董事會領導下的獨立于其他部門的內部審計部門的功能缺失。而在一些私營企業，內部審計部門要么沒設，要么就是兼管或兼職，致使內部審計工作不能有效地開展，不能發現企業在管理工作中存在的問題，不能對內部控制的有效性進行動態的監控，致使錯誤和舞弊行為時常發生。

（二）內部控制制度建設的必要性

1.內部控制制度建設是會計信息質量的保證

當前出現的會計秩序混亂等問題，除了有關管理人員故意違法違規外，內部控制失控也是重要原因之一。對此，建立包括內部牽制、核對及盤點等內容在內的會計控制制度，可以確保會計及其他核算資料能夠真實地反映企業生產經營活動的實際情況，并能夠及時糾正各種錯誤和弊端，從而保證會計及其他核算資料的真實有效。

2.內部控制制度建設是提高企業經營效率、防范風險的保證

健全有效的內部控制，可以利用會計、統計、業務等各部門的制度規劃及有關報告，把企業的生產、營銷、財務等各部門及其工作結合在一起，充分發揮企業整體的作用，以順利達成企業的經營目標。通過會計控制的監督與考核，真實反映業務實績，配合合理的獎懲制度，激發員工的工作熱情及潛能，促進整個企業經營效率的提高。

在企業的生產經營活動中，要達到生存發展的目標，就必須對各類風險進行有效的預防和控制。內部控制作為企業管理的中樞環節，是防范企業風險最為行之有效的一種手段。它通過對企業風險的有效評估，不斷地加強對企業經營風險薄弱環節的控制，把企業的各種風險消滅在萌芽之中。

3.內部控制制度建設是維護企業財產物資安全完整的保證

內部控制制度對財產物資等的報告和使用采取嚴格的控制技術和手段，這樣能夠有效地防治并減少財產物資的被破壞，達到杜絕貪污、浪費、盜竊等不合理事件的發生。

三、加強企業內部控制制度建設的主要途徑

依據COSO內部控制的理論和我國現行企業內部控制中存在的問題，筆者認為，構建現代企業內部控制體系應該從下面幾個方面著手：

1.改善企業的控制環境

企業的控制活動都是必定存在于一定的控制環境中的，控制環境的優劣直接影響企業內部制度的落實和執行。控制環境中的基本要素有：價值觀、控制目標、整合框架，員工素質等。內部控制環境越好，內部會計的控制作用越能夠得到有效的發揮。企業管理者應該注重內部會計控制，從根本上認識它的重要性，在實際中貫徹控制制度的執行，促進內部會計控制制度作用的發揮。

2.明確內部控制主體和控制目標

解決了由誰推進內部控制的問題，接下來就需要解決為什么要進行控制的問題。大家都知道，企業內部有四種基本的經濟主體進行控制，那么企業內部也應該由四種控制主體，包括股東、經營者、管理人員、普通員工。這四種主體都有各自的目標，股東的目標是財產增益最大化，財產得到安全保管；經營者的目標便是實現營業目標，并能夠不斷地增加效益；管理人員的目標是完成工作任務，進行資產管理；只有各個控制主體都得到有效的發揮，才能有效地進行控制。

3.要有先進的管理控制方法和高素質的管理人才

管理控制方法是管理者對其他授權使用情況進行控制并對整個公司活動進行監督的方法。管理控制的方法有很多，如制定企業管理制度，制定各項計劃，進行業績考核和評估，這些方法對不同規模和不同復雜程度的企業都很重要。先進的控制管理方法、積極的人事政策和科學的人才管理方法等，為成為一個特定的優秀企業創造文化氛圍。

4.找準控制活動的關鍵點

控制活動是確保管理層的指令得到有效執行的政策和程序。控制活動在企業的各個階層和部門都有體現，控制的對象包括人、財、物、供、產、銷等各個方面，控制的方法和措施是對各個環節而制定的，企業的控制活動必須抓住控制的關鍵因素和關鍵點。比如財務控制，人員和信息系統的控制便是關鍵控制點。對信息系統的控制，還可通過權限控制、數據輸入輸出、手工憑證等方法進行。

5.建立廣泛的信息與交流平臺

信息交流是企業內部各級管理部門、其他人員，以及企業外的相關人員提供信息，通過信息進行交流溝通，使企業員工能清楚地了解企業的控制方法和控制制度，知道責任所在，并能得到有效的執行。信息方面，要對內部信息和外部信息進行整理和搜集；交流方面，要注重交流的方法和渠道。建立一個有效的信息交流系統可遵循以下原則：第一，有效的內控系統應充分和全面控制內部財務；第二，建立可靠的信息系統，涵蓋重要的活動內容；第三，建立有效的交流渠道，確保員工能夠充分理解并堅持現行政策。

6.加強內部控制的監督與評審

監督和批評是企業對內控的管理監督和監察部門進行內控和再監督的總稱。要確保內控制度被有效地貫徹和執行，內部控制必須進行有效的監督。監督是評估制度執行質量的過程。監督評審可以是持續的，也可以是單獨的，或者兩者結合起來。在監督評審和缺陷糾正時，應遵循下面幾個原則：第一，不斷地在平時監督評審內控的整體效果；第二，進行有效和全面的內部控制和審計，且審計要獨立進行，應配備優秀的專業人員，得到相應的培訓、訓練，內審作為內控系統的一部分，應向董事會或者其他成員進行報告；第三，發現內控缺陷以后，應向管理層報告，以便得到迅速的更正，樹立全員控制意識，達到預期的內控目的。

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