公司治理視角下內部審計的組織模式及其選擇

●青島大學會計系 鐘子亮

一、內部審計的組織模式

內部審計的組織模式在一定程度上意味著內部審計在公司治理中的隸屬層級與地位，直接影響其獨立性與權威性，進而影響其職能與作用的發揮。從國際范圍來看，內部審計主要有兩種組織模式：一是以監事會為中心的日德模式，二是以審計委員會為中心的英美模式。在我國，內部審計的組織模式則有三種：

（一）董事會主導下的內部審計模式。董事會主導下的內部審計模式，是指以董事會為核心建立內部審計制度，對公司會計信息的真實性、合法性和相關性及公司經濟活動的合法性、合理性、風險性和效益性進行審計。這種內部審計模式下，內部審計部門與經理層是平行機構，同時受董事會領導，內部審計人員由董事會聘任，內部審計組織應當對董事會負責，并向董事會提供審計報告。

（二）監事會主導下的內部審計模式。監事會主導下的內部審計模式，是指以監事會為核心建立內部審計制度，對公司的會計信息和經濟活動進行審計。在這種模式下，內部審計職能主要通過在股東大會下設立的監事會來行使，對經理層進行監督。監事會領導內部審計組織，任免內部審計人員，內部審計對監事會負責，并向監事會提供審計報告。

（三）經理層主導下的內部審計模式。經理層主導下的內部審計模式，是指以經理層為核心建立內部審計制度，對公司的會計信息和經濟活動進行審計。在這種模式下，內部審計組織受經理層領導，內部審計人員由經理層聘任，內部審計組織應當對經理層負責，并向經理層提供審計報告。

二、不同內部審計組織模式的利與弊

（一）董事會主導內部審計模式的利與弊。董事會是公司的決策機構，由董事會主導內部審計，具有較強的權威性和獨立性，有利于內部審計部門充分發揮內部審計的職能與作用，對于保證經濟決策的科學性，維護廣大股東的利益，實現經營目標，具有重要的現實意義。但一般說來，董事會的董事有不同的經歷和背景，對公司的日常管理活動缺乏詳細的了解，會計和審計專業知識比較少，很難對審計結果發表建設性意見，有可能導致審計過程和結果失去約束，達不到審計目的。同時，這種模式有時會忽略小股東和債權人的利益，不利于調動各方面的積極性。

（二）監事會主導內部審計模式的利與弊。監事會的主要職責是對公司董事、經理層的職責履行情況進行監督，且不能兼任經理職務，沒有經營管理權，但可以通過內部審計，發現公司經營管理活動中存在的問題，并提出意見和建議。這種模式使內部審計完全以監督者的身份出現，與管理層脫鉤，符合權力機構、執行機構和監督機構相互分離的原則，保證了內部審計的獨立性和客觀性，有利于充分發揮內部審計的職能與作用。但這種模式要求監事會具有足夠強大的監督職權，否則，內部審計的權威性和獨立性就會受到削弱。同時，這種模式下，由于內部審計完全與經理層脫鉤，強化了監督職能，弱化了服務職能，不利于公司改善經營管理水平。

（三）經理層主導內部審計模式的利與弊。經理層主導的內部審計模式，是早期的內部審計定位，它強調內部審計要成為經理的助手和耳目，能夠最大限度地幫助總經理履行職責，有利于提高公司的經營管理水平，實現經營目標。但這種模式下的內部審計組織，過分強調經營者自主權，只能在總經理的授權范圍內從事內部審計工作，層次較低，獨立性較差，難以對經理層特別是高層經理的經濟責任和工作績效進行嚴格監督和評價。

三、內部審計組織模式的選擇

（一）選擇內部審計組織模式應當考慮的因素

1．內部審計的職能、作用與目的。選擇什么樣的內部審計組織模式，要考慮能否最大限度地發揮內部審計的職能與作用，實現內部審計的目的。這有一個前提條件，就是要充分理解內部審計的職能、作用與目的。

關于內部審計的職能，有多種說法，但從總體上講，包括監督和服務兩大職能。所謂監督，是指通過內部審計，對公司會計信息的真實性、合法性、相關性和經濟活動的合法性、合理性、風險性和效益性進行監督檢查，發現公司會計信息和經濟活動中存在的問題，并進行評價。所謂服務，就是對內部審計中發現的問題，向委托人及相關部門提出意見和建議，并向有關部門提供咨詢，供委托人和相關部門進行決策和履行職責時參考。

關于內部審計的作用，是內部審計職能的發揮，表現在以下幾個方面；第一，審查會計信息，保證會計信息的合法性、真實性和相關性；第二，監督經濟活動，保證經濟活動的合法性、合理性和效益性；第三，向管理層提出意見和建議，改善公司管理水平，提高經營效率和經濟效益；第四，向會計部門提供技術咨詢，改善會計核算水平，提高會計信息質量。

關于內部審計的目標，與公司治理結構和內部審計定位有關。不同的公司治理結構和內部審計定位，有不同的審計目標。有的為全體利益相關者服務，有的為廣大股東服務，有的為經理層服務，視具體情況而定。

2．公司的治理結構與水平。公司治理是企業運作的基礎，也是公司內部審計運作的基礎。內部審計作為公司治理的重要組成部分，毫無疑問要受制于公司治理，具體表現為：公司的治理結構決定著內部審計的組織模式、組織地位與目標定位；公司治理的效率和質量決定著內部審計的效率和質量。

（二）內部審計組織模式的選擇

1．董事會主導內部審計模式的適用范圍。董事會由股東會選舉，因而是股東利益的代表。董事會主導下的內部審計模式，符合委托代理理論，對于監督經理層的經營管理活動，維護股東權益，具有十分重要的現實意義。因而，這種模式運用范圍比較廣泛，目前，大多數公司內部審計的組織形式采用的就是這種模式。

對于董事會成員中可能缺乏會計、審計業務知識的缺陷，可以在選舉董事時給予關注，即盡量選舉懂經濟、懂管理、懂會計、懂審計的內行擔任公司董事。

對于那些治理結構科學、管理水平較高的現代化公司，應當成立由董事會領導的審計委員會，將內部審計工作置于審計委員會的領導之下，而審計委員會成員多由會計、審計專業知識豐富的資深人員構成，可以在很大程度上克服公司董事專業知識不足的缺陷。

2．監事會主導內部審計模式的適用范圍。監事會是公司的常設機構，在股東大會領導下，與董事會平行運行，對董事會、經理層及公司的全部活動行使監督權。《公司法》規定，監事會成員當包括股東代表和適當比例的公司職工代表，董事、高級管理人員不得兼任監事，因而其代表性比董事會更為廣泛，具有很強的獨立性。由監事會主導內部審計工作，可以使內部審計完全以監督者的身份出現，符合權力機構、執行機構和監督機構相互分離的原則，有利于充分發揮內部審計的職能與作用，維護全體利益相關者的利益，因而這種內部審計組織模式值得大力提倡。

但應用這種模式，需要有一個前提條件，那就是公司設有監事會，且其作用名副其實，有足夠強大的監督職權，否則，不僅內部審計的職能作用將難以正常發揮，監事會的作用也難以正常發揮。而從目前我國公司監事會的現狀來看，其組織形式和監督職權有名無實的現象比較嚴重，許多公司的監事會受制于董事會或經理層，在這樣的公司，內部審計如果采用監事會主導的模式，其作用會大大削弱。

3．經理層主導內部審計模式的適用范圍。經理層主導的內部審計模式，是早期的內部審計定位，在現代企業制度下，顯得有些不合時宜，但并未退出歷史舞臺。在公司治理結構不夠健全、企業管理水平較低的公司，特別是中小型公司，這種內部審計的組織模式還有一定市場，對于幫助經營者查錯防弊、改善經營管理水平，具有現實意義。

綜上所述，公司治理結構與內部審計的組織模式具有密切聯系，不同的內部審計組織模式各有利弊，公司應當根據自身的治理結構和水平，選擇適合自己情況的內部審計組織模式，以充分發揮內部審計的職能作用，實現公司的經營目標。

謝曉燕、健永．2011．基于公司治理的內部審計機構定位研究[J]．財會通訊，10（上）。