我國政府部門內部審計體系的優化——基于政府會計模式變遷的分析

●上海海事大學 殷 紅

2011年國務院召開常務會議，要求中央各部門公開2010年因公出國(境)經費、公務用車購置及運行費、公務接待費（簡稱“三公”經費）決算數和2011年“三公”經費預算情況，同時要求地方政府比照執行。作為政府預算支出的重要組成項目，“三公經費”的公開是新時期我國建設誠信和透明政府的重大舉措，對于維護政府資源使用、杜絕貪污浪費有著重大的積極意義。

然而隨著公眾意識的增強，公眾要求監督政府預算支出的訴求逐漸向成熟轉變。理性的公眾正在將關注的目光從過去反映政府預算支出合法合理性的單純靜態數字結果，投向更多揭示政府預算執行狀況即績效的動態過程信息方面。這種轉變伴隨的背景是我國政府會計從傳統模式向現代模式的過渡，由此對政府預算資金的監督體系，特別是政府部門內部審計體系的轉型提出了新的要求。本文透過“三公”經費的數字現象，基于政府會計模式轉變的視角來探討如何優化我國政府部門內部審計體系。

一、“三公”經費問題引發的思考

（一）“三公”經費的性質。作為政府提供公共服務的正常支出的組成部分，“三公”經費本無可厚非，但現實中由于種種原因也為一些政府部門或人員滋生腐敗提供了便利。當前公開的“三公”經費僅僅是反映政府部門或機構使用政府預算資金后的結果，拋開數據的真實性和準確性來說，“三公”經費也只是一個匯總的數據，無法分析和說明政府預算資金運用于具體的公共政策項目及其效果。因此，公開飽受爭議的“三公”經費，初級目標是通過評價政府預算支出的合理性和合法性來滿足公眾了解政府行政支出水平的需要，更高層級的目標是為了解和評價政府履行公共受托責任的績效提供充分有效的信息。

（二）“三公”經費與政府會計。“三公”經費及其他項目作為政府預算支出使用情況的運行軌跡是體現在政府會計體系中的。現代政府履行管理職能需要有充足的經濟資源保障，政府會計作為對其履行職能過程中耗費的資源、取得的成效確認和記錄的技術手段，能夠反映各級政府和政府部門履行政府職責和實現政府職能的情況，監督、評價政府工作，優化政府機構設置和政府職責配備，建立高效的政府，實現政府的政治效應。

不同歷史時期形成了不同的政府會計模式。脫胎于計劃經濟時期的我國傳統政府會計模式，又被稱為預算會計模式，通過記錄預算收入、預算支出并報告預算結余，提供政府預算的總量、結構、專用性以及進度等方面信息，反映政府當年預算執行情況及其結果。在20世紀末期西方國家新公共管理改革影響下逐漸形成的現代政府會計模式下，政府會計作為一個有效的信息系統，除了反映當期預算資金運動情況及結果外，還應全面、系統、完整地反映整個預算資金運動連續的過程及累積的結果，即提供政府履行公共受托責任情況的信息，政府依據這個系統能夠做出科學決策，降低政府行政成本，提高資源使用的經濟性、效率性和效果性。

（三）“三公”經費與政府部門內部審計。“三公”經費及其他項目作為政府預算支出使用情況的檢查和監督是由政府預算資金的監督體系完成的。政府預算資金監督體系由政府審計以及政府部門內部審計兩部分組成。其中根據現行《憲法》第91條規定，政府審計是由審計署對國務院各部門和地方各級人民政府的財政收支、國家財政金融機構和企事業組織的財務收支開展的審計監督；政府部門內部審計可根據國際內部審計師協會（IIA）（2007）的定義來理解，即政府部門內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，目的是為政府機構增加價值并提高政府的運作效率。它采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助政府實現目標。完善的政府預算監督管理體系，不能僅僅依靠年末的檢查性的政府審計，而更多的是要在日常工作中形成一套行而有效的政府部門內部審計制度，加強日常審計監督。

政府會計是對政府履行公共受托責任過程中耗費的預算資源以及最終取得的績效進行確認和記錄的信息系統，而政府部門內部審計是對政府會計信息系統開展的獨立、客觀的鑒證和咨詢活動，二者最終目的是一致的，都是立足于政府內部，為了促進政府部門規范管理，提高財政預算資金的使用效益，實現政府管理的目標。

二、傳統預算會計模式下我國政府部門內部審計體系的弊端

我國傳統預算會計模式脫胎于計劃經濟時期，從形成至今在保護政府預算資金的安全完整，強化預算管理和控制，以及在財務、預算監督方面發揮了重要的作用。在傳統預算會計的制約和影響下，我國政府部門內部審計體系難以發揮應有的監督作用，導致其發展中逐漸顯現出以下幾個方面的問題：

（一）預算會計體系割裂導致建立和發展政府部門內部審計的客觀需求弱化。我國傳統的預算會計體系主要由財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個部分組成，每個組成部分分別使用不同的會計賬戶記錄不同的財政交易。這種 “三分天下”的格局導致整個預算會計體系相互分割，互不銜接。從資金流向來看，年度政府預算資金循環完整過程包括撥款、承諾、核實和付款四個階段，但財政總預算會計僅記錄和反映預算資金撥款這一個階段的交易，余下的階段是財政總預算會計無法監督和控制的，直到預算資金付款階段發生的交易由行政單位或事業單位會計完成事后的記錄，并通過提交上來的預算會計報表進行監督。這樣的結果是，財政總預算會計無法反映財政預算資金循環的全過程，從而使得政府財政部門的監控和管理失效。

傳統預算會計體系這種偏重記錄和反映政府預算資金使用結果的傾向，導致政府部門內部審計的工作對象也僅僅局限于反映政府預算執行情況的信息和資料，而按照我國相關審計法規的規定，預算執行審計是政府審計的法定業務范圍，從而導致了傳統預算會計模式下對政府部門內部審計的需求弱化的結果，這表現在：

1.政府部門建立健全內部審計法律支持低。雖然1999年修訂的《會計法》和2006年修訂的《審計法》都有規定要求單位建立健全部門的內部審計制度，但并非明確規定適用于政府部門。最為相關的規定當屬2003年頒布的《審計署關于內部審計工作的規定》，其中第3條規定:“國家機關、金融機構、企業事業組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。法律、行政法規規定設立內部審計機構的單位，必須設立獨立的內部審計機構。法律、行政法規沒有明確規定設立內部審計機構的單位，可以根據需要設立內部審計機構，配備內部審計人員。有內部審計工作需要且不具有設立獨立的內部審計機構條件和人員編制的國家機關，可以授權本單位內設機構履行內部審計職責。設立內部審計機構的單位，可以根據需要設立審計委員會，配備總審計師。”

僅有審計署的部門規范明確要求建立政府部門內部審計機構，而沒有法律層面的支持，這說明在當時的社會實踐中對政府部門內部審計的客觀需求并不強烈。

2.政府內部審計機構設置不合理。制度建設方面缺少有關政府部門內部審計工作方面的法律規范，其直接結果是現實中政府部門內建立起獨立、客觀的內部審計機構數量有限，專門的審計從業人員較少。政府部門內部審計機構設置主要有三種類型：單獨設置內部審計機構，在財務部門內部設立內部審計機構以及在紀檢和監察部門的內部設置內部審計機構。其中，設置獨立的內部審計機構的政府部門至多只占三分之一②，這種專職機構和專有人力的缺乏導致難以順利而有效地完成政府部門內部審計承擔的工作。

（二）政府財務報告制度弊端導致政府部門內部審計范圍受限。我國傳統預算會計模式下采用的是現金制核算基礎，不提供政府財務報告，而是主要提供政府預算執行報告，其目的是向公眾提供政府預算的收支計劃和執行情況，所能傳達的預算會計信息非常有限，政府的債權、債務、資產等財務狀況不能得到全面的反映。另外，由于強調預算會計是為預算管理服務的，導致了一些與預算收支沒有直接關系的重要會計信息最終被忽視和遺漏。例如政府資產的核算信息方面，總預算會計報表中不包括政府固定資產的內容，行政事業單位國有固定資產的會計核算信息最終并不能為宏觀經濟管理部門和公眾所了解，使這部分國有資產的使用和管理缺少有效的監督檢查。在政府負債的核算信息方面，由于國債未來的還本付息負擔、社會保險基金的未來負債和政府擔保形成的隱性債務等，都不涉及當前的預算支出，因此在總預算會計報表中并不能得到反映。

政府財務報告是政府部門內部審計傳統領域的主要對象，會影響內部審計職能的發揮和監督的效用，從而不利于整個政府運行系統效果的發揮和效率的提高。我國傳統預算會計模式下只編制政府預算執行報告，由此政府內部審計工作的范圍也只能圍繞政府預算資金的合法性、合理性開展財政財務審計，即重點審查資金分配和管理的真實性、規范性，支出結構的合理性，揭露和制止資金損失浪費、隱瞞收入、虛列支出、設立“小金庫”、國有資產流失、舞弊和腐敗等問題。但是政府內部審計人員無法獲得政府資產、負債等的完整會計信息，從而難以對政府財務狀況進行系統的分析和評價，更難以對部門財政政策的選擇和預算編制提供充分的依據，立法機構和公眾對政府資金分配與運行的監督和管理只能流于形式。

三、現代政府會計模式下我國政府內部審計體系的完善

20世紀八十年代以來，西方國家紛紛開展了旨在建立信息透明、高效廉潔的政府治理改革。政府會計作為這場政府治理改革的重要組成部分，正在從傳統模式向現代模式轉變。預算在政府中發揮著至關重要的作用，預算具有的技術性體現在政府必須在法定預算限定范圍內開展各項管理活動，行使各項職能，同時預算還具有政治性，表現為預算所體現的是某個時期內政府公共政策選擇以及相應的政策成本。由于預算資源使用目的或用途的限定，政府應當按預算限定組織財務活動，政府會計的重點正在從關注預算資源的取得、運用和效果，轉向為評價政府公共政策的運行情況提供信息支持。

政府會計模式的這些轉變對政府部門內部審計提出了新的要求，只有順應現代政府會計模式的要求，才能更好地發揮政府部門內部審計體系的監督效用。

（一）構建現代政府會計體系，提高對政府部門內部審計的客觀需求。隨著政府職能的轉換，公共管理的引入，現代政府會計體系的對象逐漸由預算資金運動擴展為價值運動，為了更完整地反映政府受托管理國家事務活動和履行受托責任的連續性和全面性，同時也為了能夠進一步分清各屆政府任期內受托責任的履行情況，以及對下屆政府造成的財務影響，防止本屆政府為表現政績而大量舉債，債務由下屆政府償還的短期化行為，政府會計確認基礎必須實行現金制向應計制的轉換。應計制給政府部門帶來了一種文化的轉變，為政府部門建立高效、透明、廉潔、勤政的公共治理機制提供了高質量會計信息。不僅提高了政府官員的決策能力和部門管理者的管理水平，而且使得管理者更重視政府機構的效率、效果等財務績效管理問題。

績效導向現代政府會計體系的形成對政府部門內部審計體系提出了更高的要求，將會激發對政府內部審計機構設立及其人員能力素質提升的需求動力。因此，從制度建設方面應完善相關法律，建立層次分明的法律規范體系，明確政府部門建立內部審計制度、設置內部審計機構的剛性要求；同時研究出臺具體的實務指南，規范指導政府部門內部審計實務，推動我國政府部門自身內部審計制度的建立、完善，以及內部審計人員能力素質的提升，以期能更好地發揮監督作用。

（二）建立政府綜合財務報告制度，豐富政府部門內部審計對象。現代政府會計模式要求建立綜合年度財務報告制度，既包括能夠反映當年政府預算執行情況及其結果的預算會計信息，也包括能夠全面系統反映政府財務狀況的財務會計信息，從而能夠反映政府過去的預算決策和政府活動對現在的影響，更能夠預測當前公共決策和政府活動對未來的影響，能夠為信息使用者進行經濟和社會決策提供幫助，也能夠為評價政府受托責任履行情況提供詳細、全面和涵蓋政府預算全過程的動態信息支持。

審計對象的這種變化，促使政府部門內部審計工作范圍從傳統的側重財政財務審計向績效審計拓展。財政財務審計以監督和評價部門預算執行情況為主要內容，此時的政府部門內部審計將會作為一種控制機制來約束和控制政府及其部門在財政當年度取得和使用公共資源過程中的行為。而績效審計則針對政府部門全面和完整的財務狀況、財務業績，甚至成本等信息的長期影響和結果，此時的政府部門內部審計將會作為一種管理機制來服務于微觀層面的政府財務管理活動，能夠有效促進政府公共財政受托責任的履行和實現。

注釋：

①本文中的政府部門是指各級政府下轄的職能部門，不包括事業單位和非營利組織。

②數據引自：中國內部審計協會.2012.黨政部門內部審計發展報告[J].中國內部審計，1。

1.路軍偉、李建發.2006.政府會計改革的公共受托責任視角解析[J].會計研究，12。

2.劉力云.2007.論發展和完善我國政府部門內部審計[J].審計研究，3。

3.李曉慧、孟春.2012.“三公經費”披露及其績效審計問題研究[J].發展研究，4。